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壹、納稅者應有之基本「權利」思考方向國家型態，自最早期之「封建國家」、「警察國家」，迄今日之「現代民生福利國家」，其間有著重大的轉變，隨而，國家所扮演之角色及其應為之任務，亦不同於往昔。現代民生福利國家之另一內涵，即為「租稅國」，兩者為一體之兩面。蓋國家欲提昇人民生活品質與素質、改善生活環境、拓展社會文化、開發社會資源等等，再再需要充足之經濟能力始得運行，而此等經濟能力之來源即為國家的財政收入，又財政收入中，占最大宗者，即為租稅收入。因此，自給付面觀之，現代之國家型態為民生福利國家；而自侵害面觀之，租稅國家即為另一別名。有鑑於此，現代民主法治國家莫不致力於建制良好之稅捐制度。因良好健全之稅捐制度，一方面得以避免對人權不必要之侵害，一方面亦可籌措財政收入，以因應給付所需。惟無論如何，稅捐課徵應以稅捐負擔為其限制。「量出為入」為租稅課徵中重要的概念。探討納稅者究竟有何基本權利，吾人得試從整個租稅核課徵收過程中加以尋譯。租稅須先經過立法階段使得確認人民納稅範圍嗣後經由行政機關（稅捐稽徵機關）依法核課、徵收，人民據以繳納，接著針對有問題地方進入救濟層面。基此，吾人大致得就租稅立法、租稅核課徵收、租稅救濟等三個層面來探討人民在整體稅捐之核課徵收上有哪些權利可言。此種探討方式亦與國家之權力分立（三權分立）相符合。 貳、納稅者應有之基本權利一、全體納稅者有最低生活費不受課稅之權利全體納稅者，為維護人性尊嚴所必須之最低生活費用，有不受課稅之權利，任何課稅均不得侵犯納稅者個人及家庭之健康及文化的最低限度生活。 問題探討：（一）最低生活費應為租稅起徵點吾人均知，不得殺雞取卵，於租稅亦相同，人民僅在能維持基本生活後，仍有餘力始負擔納稅義務。基此，各租稅國家均設有不受課稅範圍之相關規定。我國所得稅中有「免稅額」、「扣除額」等制度之設計，此項設計可謂為最低生活保障之例，然而吾人有必要探究現行「免稅額」、「扣除額」等是否得涵蓋「確保健康而文化之生活的最低生活費」。 （二）現行夫妻合併申報制度是否對婚姻者之懲罰？ 二、全體納稅者有受平等課稅之權利 （一）憲法平等權之保障應在稅捐領域獲得充分實踐。（二）稅捐之稽徵，應觀察掌握納稅者之實際負擔能力，以確保實質課稅之要求。 （三）納稅者對於稅捐之分擔，應與其實際之負擔能力相當，不得有不合理之差別待遇，以落實量能課稅之要求。 問題探討： （一）軍人、國中、國小、幼教教師免稅之合理性？有無符合量能課稅原則？有無合理差別性待遇存在？ （二）現行財政部推行的最低稅負制？促進產業升級條例之相關規定，使相關科技產業之高所得者未能負擔合理租稅，促產條例有利於投資環境之建立，使經濟活耀，但仍應考量負擔合理之稅負。 （三）租稅天堂避稅問題？不法所得、地下經濟、其他難以掌握課稅事實之相關所得等課稅問題？未能確實掌握實質上經濟行為，導致稅基嚴重流失。 （四）現行所得稅針對扣除額規定之合理性探討？1、列舉扣除額之部份：諸如(1)購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅向金融機構借款所支付之利息，每一申報戶每年扣除數額以30萬為限。且以一屋為限。 問題：每戶業已規定最高30萬為限，為何又以一屋為限。已分居夫妻，亦要合併申報，然有二處自用住宅，何以僅能認列一屋？地價稅中自用住宅用地均得以都市地區3公畝（約90坪）為計徵基準，何以此處僅能認列一屋。 (2)房屋租金支出：納稅義務人及其配偶與受扶養直系親屬租屋供自住，其非供營業 或執行業務使用者，其所支付之租金。每一申報戶每年扣除數額以12萬元為限。 但申報有購屋借款利息者，不得扣除。 問題：若納稅義務人同一年內，前半年係承租房屋，後半年始因具備購屋能力而 購置自用住宅，則「房屋租金支出」以及「購借款利息」兩筆費用均會產生，何 以僅能認列一項？其合理性在哪裡？ 2、特別扣除額之部份，諸如：薪資所得特別扣除額 問題1：無論你薪資多少，最多僅能扣除當年度標準金額，年薪資收入15萬者，年薪 資收入150萬者，甚或年薪資收入1500萬者，均扣除相同的金額，合理乎？ 問題2：薪資所得者為目前所得稅十類所得中，不能依據收入扣除實際發生費用而計算者，對廣大薪資所得者係嚴重的人權限制。 三、全體納稅者有僅依法律納稅之權利 全體納稅者，有權主張僅依合憲法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負擔繳納正確稅額之義務或享受稅捐減免之優惠。 問題探討：此項主張係極力提倡稅捐法定主義，租稅係對人民相關基本權利侵害，非有法律明文規定不得為之。現行稽徵實務最大問題在於解釋函令多如牛毛，被廣泛運用？ 例如：以前祭祀公業出售土地，財政部解釋函令共有三種不同見解？（一）69年台財稅第32552號函：針對祭祀公業管理人課征營利事業所得稅（二）75年台財稅第7530447號函：針對祭祀公業派下?課征綜合所得稅（三）80年台財稅第790687388號函：一律免稅同地案例又如贍養費，民國71年（71.8.26財稅第36375號函）（一）兩願離婚：贍養費課徵贈與稅（二）裁判離婚：列入其他所得中課征綜合所得稅民國89年（一）兩願離婚：免徵贈與稅，但課徵綜合所得稅（二）裁判離婚：列入其他所得中課征綜合所得稅民國91年無論兩願、裁判離婚均毋庸課徵贈與稅、所得稅此等應稅、免稅等重大相關人民權益事項何以得由行政命令加以規定？此為稅捐法定主義（租稅法律主義）未嚴格落實之結果 四、全體納稅者有要求稽徵機關嚴守正當法律程序之權利 （一）稽徵程序之發動須符合平等原則，不得恣意為之。 （二）稽徵程序之進行須通知納稅者參與，並提供納稅者事前說明與事後答辯之機會。 （三）稽徵手段須合法妥當，不得過度侵犯納稅者之人格及財產權利，或過度干涉其私生活領域。 （四）稽徵處分須以基於合法調查所認定之事實為基礎，並具體記載理由及法律依據。 （五）納稅者之隱私權應受充分保障。個人稅捐資訊，非依法律或納稅者同意，不得作蒐集目的外之使用；納稅者並有權檢視、更正或要求廢棄其稅捐資訊。 問題探討： （一）現行狀況直接發稅單，有問題請納稅義務人自行查對更正、復查...浪費資源，更造成人民心理沉重負擔。 （二）對於未經合法調查資料，直接推計課稅。現在財政部的作法是訂了一個全國性的標準，不論個別情況如何一律一體適用，反而成為懲罰性的課稅標準。標準的訂定也是稽徵機關片面訂定的，並無民間專家參與，並無從公平合理的角度思考。 例如：（1）當地一般租金標準？（2）同業利潤標準？(3)何謂房屋？工廠設備算不算是房屋？進口貨物類別認定.......？只要認定不同稅額將有重大差異，應有相關專業機構鑑定為。（三）稅單（課稅處分）之送達亦應嚴守正當法律程序，否則人民會因為未受送達而喪失行政救濟、司法救濟機會。 五、全體納稅者有請求適當救濟之權利 （一）稅捐行政救濟程序(如現行復查及訴願)，應有合理比例之學者、專家參與組成委員會進行審查決定，不得僅以官署內部人員為之。 (二）稅捐訴訟程序，應組織專業法院(庭)審理之。（三）納稅者有拒絕行政救濟程序，而直接訴請司法救濟之權利。 問題探討： （一）根據政府官員指稱，以北市稅捐處為例，有法務課專門處理稅務行政救濟等法律問題，涉及的法律錯綜複雜，但竟無學法律、法治的公務員。法律人才需要大量引進至稅捐機關中！許多本來可以在第一線即可處理好的問題沒有獲解決，只會引得人民在求訴無門的情況下最後只能打官司。另外，稅捐復查委員會應有學者專家、社會公正人士的參與。 （二）行政法院的判例有違憲剝奪納稅人行政救濟權利之嫌。例如針對個別項目若當初沒有復查，就不能訴願或行政訴訟，等於剝奪人民的訴訟權利，也違法職權調查主義，侵害納稅人救濟權利。 （三）目前針對行政機關的效率不彰，復查時間拖得很長，訴願時間亦托的很長，其中所造成納稅人的時間浪費以及經濟利益浪費是很可觀的。 （四）納稅人應有權利能對機關的拖延提出懲罰，而不是一面由納稅人單方面承擔。是否應比照國家賠償法，當機關有過失時，應負國家賠償責任。 六、全體納稅者有不受過度執行之權利稅捐之保全與執行，不得過度；且非有必要及不得已之情況，不得對納稅者之人身自由加以限制。 問題探討：（一）現行限制出境問題（二）過度執行十分嚴重與常見。 例如：曾有對單親母親之失業補助金執行、執行人民優惠存款帳戶、隨意執行人民的土地等等均未嚴守比例原則 七、全體納稅者有受「無罪推定」之權利人民協力義務之違反不得作為處罰之原因。租稅處罰應採無罪推定原則。 問題研究：（一）協力義務違反，不得作為處罰之原因。（二）處罰應採無罪推定。 （三）現行處罰太高，人民惡性有如此重大嗎？以德國為例，逃漏稅要有重大過失才處罰，若是輕微過失則不罰。在台灣屬於納稅無償的情況下，更應該要重要過失才構成處罰。納稅義務人常於不懂法律的情況下，自行辦理或委託較無經驗之人、不懂稅法之人辦理相關財產移轉行為，殊不知此等行為業已違反法律之相關規定，而於不知情的情況下，白白受處罰。 （四）罰款部分，現前的處罰倍數和金額相當不合理。實務上，常發現當事人的不法性其實沒有那麼高，但是被處罰後，因為罰則太重，而有面臨倒閉的情況，甚或畢生積蓄一夕消失之情況。例如：遺產、贈與稅動則至少罰一倍，所得稅罰1.5倍，印花稅法定罰鍰罰到25倍....。 八、全體納稅者有預測及規劃稅負之權利稅捐立法、行政措施及司法判斷，均應力求確保納稅者對自身財產及稅負保有預測及規劃之可能性，並保障其信賴利益。 問題研究： （一）解釋函令變更，常使人民無所適從，不利人民之事項，應不溯及既往，否則違反人民對法律之信賴。 （二）例如：稅捐債務繼承問題，目前原則採行概括繼承，有些稅單可能再被繼承人死亡後來送達，繼承人對於被繼承人之課稅事實均不了解，於此情況下要繼承人全體概括承受，顯不合理。 九、全體納稅者有提起納稅者訴訟之權利納稅者有權為公益目的集體提起訴訟，諸如對於各級政府之不公平稅制及稅捐行政，請求司法機關確認其違憲、違法之權利；或對於違憲、違法、不合目的性之財政支出，請求司法機關命令停止之權利。 十、全體納稅者有要求財政公開透明之權利全體納稅者，有權要求各級政府對一切與財政有關之公共資訊及決策過程，包含徵收與支出層面等，均應公開透明，允許納稅者對之加以利用，並保障納稅者表達意見、提供建言之權利。 問題研究：（一）在為租稅及財政制度之立法或行政活動等之際，所蒐集之龐大的統計資料等，多數並未被公開，尤其是其對於當局方面不利的場合，更經常被隱匿。為確保租稅及財政制度之適正，應完全地公開公共的資訊，且以被公開之資訊為基礎，納稅者或國民應是可以對之加以批判。 （二）然而目前，此項權利幾乎未受到制度上的保障（例如，預算案之立案過程及政府稅制調查會之審議過程，均非公開）。故不問對國家或地方政府之任何當局，保障公共資訊公開之制度，應儘速確立。 （三）財政相關事項（預算、稅制）之立案，需要極為專業知識，因此期待國家或地方政府之議會，對該當相關法案之例按內涵竭盡實質的研討與分析，實際上有其困難性存在，導致於現實運作上，多由國家或地方政府負責是項業務之行政機關為實質的決定，議會對其所為之追認實已殆乎形骸化。國家或地方政府議會如將相關財政立案之資訊、過程透明公正地加以公開，並提供納稅者，得就不公平稅制提供改正意見以及期望稅之用途得如何特定等表達具體意見，如此，納稅者對財政之立案過程得為實質的檢証，且適切地參與其立案過程之權利亦應受到保障。目前，財政之立案過程幾乎是在密室裏進行，同時納稅者或國民參加該立案過程之權利，完全沒有受到保障。故保障財政之實質立案過程全面地公開，以及納稅者或國民有適切參加之權利的制度，應儘速加以整備。 （四）與租稅有關之相關法令對納稅者或全體國民而言，必須是容易理解的，倘非如此，則無法實質確立申報納稅制度（因納稅人不懂法令之文義）。故為了租稅相關法令更加淺顯易懂化，有必要保障納稅者參加財政過程之權利。 |
