二、稅務事件之證據能力與舉證責任 　　由行政程序法第36條、訴願法第67條、行政訴訟法第133條之規定，可知行政程序採職權主義，由行政機關與法院依職權調查相關事證，就稅務事件之舉證，稅捐稽徵法第12條之1另有明文：「Ⅰ、涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。Ⅱ、稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。Ⅲ、前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。Ⅳ、納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐機關就租稅構成要件事實負舉證責任，納稅義務人則依法負協力義務。然關於證據取得之手段存有瑕疵，是否影響該項證據之適用；如何判斷稅捐機關已盡舉證責任；納稅義務人違反協力義務時，對於舉證責任分配之影響等問題，仍有待進一步探究。

（一）稅捐稽徵法第11條之6之證據排除 　　稅捐機關既就租稅構成要件事實負舉證責任，而為發現真實以實踐實質課稅原則，法律賦予其一定之調查權限，確難謂無其必要性。然證據調查之程序仍應遵守正當法律程序，禁止違法取證係正當法律程序之重要內涵之一，從而，若證據係以不法方式取得，且嚴重干預人民基本權利，即應排除該項證據之適格（又稱證據能力）。

　　 2010年1月稅捐稽徵法修正，增訂第一章之一「納稅義務人之權利保護」，其中第11條之6規定：「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」乍看之下，似乎有意將禁止違法取證於稅務事件中加以明文。然就法條文義上而言，排除自白證據能力之要件包含：客觀構成要件為，稅捐稽徵機關公務員以不正當方法取得自白、自白內容不具真實性；主觀構成要件則為，稅捐稽徵機關公務員「故意」為上開客觀構成要件行為。則下列情況仍可能無法直接適用本條而排除自白之證據能力：1.稅捐稽徵機關的稅務人員「故意」以不正當方法取得自白，如威嚇取供甚或刑求逼供，然自白內容具有真實性；2.稅務人員「過失」以不正當方法取得自白 。

　　 不過依立法解釋與目的解釋，增修理由：「課稅及處罰之調查，應遵守正當法律程序，違法調查之事實，不得據以課稅或處罰，爰予明定。」則法院於適用本條時，即應從目的解釋之觀點，方符合憲法正當法律程序之要求。基本上，對於上開第1種情形，仍應援引本條而排除違法取供自白之證據能力；至於第2種情況，則應視過失程度，與違法之情節輕重，而依個案判斷。

　　 此外，本條尚有其他疑義，包含「不正當方法」之用語明確性不足；自白之任意性有所疑問時，應由何人舉證或調查；自白得否作為課稅或漏稅裁罰之唯一證據 ；對於違法取得自白以外之證據，得否排除其證據能力，以及於何種情況下得排除等，皆尚待學說與司法實務加以補充。

　　 綜上，稅捐稽徵法第11條之6宜修正為「稅捐稽徵機關以強暴、脅迫、利誘、詐欺或其他不正當方法取得之自白，不得作為課稅或處罰之依據。」茲以宣示財稅機關應遵循依法行政原則；或可參照刑事訴訟法第156條第1項：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。」之規定予以修正 。

（二）課稅與處罰之舉證範圍應有所區別 　　稅捐之法律關係，依內容可分為：稅捐債務關係、稅捐稽徵關係、稅捐處罰關係、稅捐救濟關係。稅捐債務關係規範稅捐實體事項之發生、發展及消滅；稅捐稽徵關係則是規範與稅捐稽徵機關相關之行政行為或行政程序；稅捐處罰關係規範違反稅捐義務之相關罰則；稅捐救濟關係則為對上述三種關係所生紛爭之行政救濟 。

　　 課稅處分屬稅捐債務關係，僅有該當法定之租稅構成要件事實，方負有納稅之義務，而租稅構成要件包含納稅主體、租稅客體、稅目、稅率等事項，皆屬客觀層面事實，至於納稅義務人之主觀上有無故意或過失，並不影響稅捐債務關係合法有效與否之認定。至於稅捐處罰關係，行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為主觀構成要件之規定，從而，納稅義務人未依期繳納稅捐僅該當漏稅罰之客觀構成要件。

　　 因此，雖不論課稅與裁罰之構成要件，皆係由稅捐機關負舉證責任，然兩者之構成要件既有所差異，舉證之範圍自亦不同。易言之，於漏稅罰鍰事件，稅捐機關除就課稅之構成要件應加以舉證外，尚應就未依期納稅之客觀事實與納稅義務人有漏稅之故意或過失，提出適足之事證，所為之漏稅裁罰方屬適法 。

（三）協力義務不影響舉證責任之分配 　　為有效達成租稅充實財政之目的，基於成本效益之考量，租稅法律課予納稅義務人合理之協力義務，包含登記、會計記錄、申報、配合調查等，尚屬正當。司法院釋字第537號解釋亦表示：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

　　 然而，若納稅義務人違反協力義務時，究生何種法律效果？首先，職權主義並不因法定協力義務而改變，即不論納稅義務人是否提出有利於己之事證，稅捐機關與法院皆應依職權調查。再者，若因納稅義務人未盡協力義務，以致事實陷於不明之狀態，於符合一定要件之情形，為求實質課稅之公平原則，則可依法適用推計課稅之規定 ，然推計課稅並非得恣意為之，司法院釋字第218號解釋有明白闡釋：「依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」除適用推計課稅外，至多僅得於心證之判定上，對稅捐機關所提之其他事證，放寬採認之標準，但仍不得因此認為發生舉證責任倒置之效果 。蓋「舉證責任之轉換，實際上係在分配實體權利無法證明時之風險，應有法律明文規定或明確授權始得為之。」最高行政法院94年判字第527號判決可供參酌 。

　　 另，違反協力義務而適用推計課稅或對其他事證採較為寬鬆之心證，皆僅及於稅捐債務關係，即課稅處分之舉證部分。蓋漏稅罰尚以納稅義務人有故意或過失為要件，不同於稅捐債務關係之舉證僅涉及客觀層面，且有認為關於裁罰處分之舉證責任分配，不排除採用刑事訴訟程序舉證責任之分配準則，即於漏稅罰鍰處分之舉證上或可採「無罪推定原則」 。

三、結語 　　國家組織之運作固然有賴租稅充實財政以維持，然租稅對人民權利有重大限制，因而，對人民為課稅與漏稅裁罰，除應遵守租稅法律主義外，稅捐稽徵程序上亦應符合正當法律程序之要求。

　　 為達成禁止違法取證以符正當法律程序，前揭稅捐稽徵法第11條之6固有意仿效刑事訴訟法上之證據排除規定，然用語與內容皆有欠妥適。另，稅務事件應由稅捐機關負舉證責任，並明定於98年5月增修之稅捐稽徵法第12條之1 ，然稽徵實務上似未認識稅捐債務關係與稅捐處罰關係間之差異，並有以協力義務而將舉證責任倒置之嫌，以致常見於追繳稅款之同時，亦處以漏稅罰鍰，並於人民違反協力義務時，即遽然認定有納稅債務之存在，皆與正當法律程序之意旨未盡相符。

　　 總而言之，僅為避免人民逃漏稅捐而漠視正當法律程序，實際上對於所謂欠稅大戶之追繳成效恐屬有限，反對一般民眾常生不法侵害之情事，實有違實質課稅原則，期待未來稅捐機關與行政法院就稅務事件，能更加注重正當法律程序，以保障人民之基本權利。