壹、前言

　　 納稅者權利保護已是世界潮流，觀諸先進國家多普設專法予以保護，諸如，英國1985年「納稅人權利憲章（The Taxpayer’s Charter）」、澳洲「納稅人權利憲章（The Taxpayer’s Charter）」、紐西蘭2000年的「內地稅憲章（Inland Revenue Charter）」、加拿大2002年公布之「納稅人權利法案（Taxpayer Bill of Rights）」、法國「納稅人憲章（Charte du contribuable）」、西班牙「納稅人權利憲章（Carta de Derechos del Contribuyente）」、墨西哥「納稅人權利憲章（carta de los derechos del contribuyente）」、義大利「納稅人權利憲章（Stauto del Contribuente）」等，著重於宣示納稅人權利的保護及拘束稽徵機關執法的基本原則。另亦有採取修改現行稅法之作法，如美國分別於1988、1996與1998年3次制定納稅者權利法案，嚴格地貫徹稽徵程序中正當法律程序的觀念 。我國在泛紫聯盟大力倡導下，及俟2006年始見立法院財政委員會通過「納稅者權利保護法草案」一讀審查。而據去（2009）年臺灣11項重要人權指標調查顯示，不論普羅調查或專家調查，我國各項人權指標均呈退步情形，在中國人權協會大力催促下，2010年臺灣租稅人權指標於今年初正式啟動。值得欣喜的是，今年初總算看到稅捐稽徵法增訂「納稅義務人權利保護」專章（第1章之1） ，雖與設置專法仍有距離，但在我國保護納稅人權利史上已邁開了重要的一步。設立專法究有無必要？涉及相當多面向的複雜問題，再多加著墨恐已無濟於事，本文僅務實地就上開專章現存問題，及原草案與推動過程中學者之立意甚佳且具可行性意見析論之。

貳、現況分析

一、納稅者權利保護法草案

　　 為保護納稅義務人權利，2006年75位跨黨派立法委員所提出之「納稅者權利保護法草案」，於5月17日經財政委員會一讀通過，斯時草案條文並未經逐條討論，匆促付委，難謂嚴謹。案經財政部分別針對相關條文提出研析意見，認為修正現行法規，即可達保護納稅人之目的，當以修正現行法規為宜。嗣於今年初增訂稅捐稽徵法第1章之1，雖似已同時宣告該草案暫時停擺，但儘管如此，該草案確無疑的係該專章之重要推手。該草案共計27條，重要主張及立法精神包括：

（一）全體納稅者有最低生活費不受課稅之權利。

（二）全體納稅者有受平等課稅之權利。

（三）全體納稅者有僅依法律納稅之權利。

（四）全體納稅者有要求稽徵機關嚴守正當法律程序之權利。

（五）全體納稅者有請求適當救濟之權利。

（六）全體納稅者有不受過度執行之權利。

（七）全體納稅者有不受重複處罰之權利。

（八）全體納稅者有預測及規劃稅負之權利。

（九）全體納稅者有提起納稅者訴訟之權利。

（十）全體納稅者有要求財政公開透明之權利。

二、稅捐稽徵法「納稅義務人權利之保護」專章

今年初總統公布稅捐稽徵法修正案，其中攸關納稅人保護者，為增訂第11-3～11-7條條文及第1章之1章名。主要內容包括：

（一）納稅人法定之納稅權益（第11條之3）。

（二）明定租稅優惠年限（第11條之4）。

（三）稅捐調查之權益保護（第11條之5）。

（四）課稅及處罰之調查程序保障（第11條之6）

（五）設置陳情或解答之場所（第11條之7）。

参、問題探討與建議

一、「納稅義務人權利保護」專章為德不卒

　　稅捐稽徵法「納稅義務人權利保護」專章中最具爭議者，當屬第11條之6「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」之規定，其要件有二，一為稅捐稽徵機關必須是出於故意以不正當方法取得之自白；二為且必須與事實不相符。換言之，不正當方法如非出於故意即無不可，且不論自白係出於故意或非故意以不正當方法所取得，只要其自白與事實相符，仍可作為課稅或取得之證據。此規定無疑係重結果而不重程序正義，林石猛律師（2010）即曾在中國時報撰文批判。按納稅人面對擁有課稅高權的稽徵機關，因為資訊的不對稱(asymmetric information)，通常是相對弱勢的族群，如何保障納稅人在課稅過程中免於遭受不平等的對待，甚或脅迫利誘，方為保護納稅人之真諦，而此條款未見保護納稅人之落實，但見稽徵機關執法手段拘束之不足，美意大打折扣。對照刑事訴訟法第156條第1項「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當之方法，且與事實相符者，得為證據」規定，對於納稅人之保護顯有不足，似可參照修正之。

二、稽徵機關應編制法制人員及設置稅捐復查委員會

　　 現行稅捐稽徵機關法務單位都係具財稅背景之財稅職系人員擔任，換言之，多非法律系畢業，固有稅務專業，但法律素養尚嫌不足，故不論裁罰處分、復查案件之調查或訴願案件之答辯，均易囿於稅務經驗及本位思維甚或卸責，作出相對不利於納稅人之決定。納稅人不服固得提起訴願及行政訴訟等行政程序以資救濟，但倘其怠於主張或因不諳法令未予提出，即有可能衍生「冤稅」及「冤罰」。學者陳清秀（2005）即建議稽徵機關法務單位應編制法制人員，吾人頗表認同，此將有助於減少「冤稅」及「冤罰」案件之發生，並疏減訟源。

　　 另「納稅者權利保護法草案」倡議設置獨立的稅捐復查委員會（草案第19條），參照訴願審議委員會成員規格，由二分之一以上的法律或財稅背景之專家學者參與，本文亦表認同，惟考慮實務可行性及稽徵成本，其比例可降低為三分之一或四分之一。緣於稽徵機關內部雖早有復查員及復查委員會行使調查及審查之機制，惟渠等終究仍係原處分機關所屬財稅職系人員，法律素養仍有其侷限，且難以完全跳脫本位思維及稽徵實務之刻板經驗判斷，從而仍有相當程度的球員兼裁判之嫌，是以，前項增加法制人員編制如能輔以設置具有法律或財稅背景之專家學者參與之稅捐復查委員會，將有助於提升復查決定之客觀品質。

三、稅務行政法庭仍有必要

　　稅捐訴訟案件畢竟有別於一般行政訴訟案件，具有財稅專業性，先進國家乃多設置專門法庭負責審理，故納稅者權利保護法草案第21條參照專利法第92條之立法，規定各級行政法院應設置專業法庭，並要求稅務專庭審理人員應每年進修財稅法律知識達20小時以上，以維持其專業能力，且稅務專庭審判人員之派任，應以熟稔財稅法及行政知識者為優先。按現行行政法院分為高等行政法院及最高行政法院2級2審制，並無稅務專庭之設置，而租稅法律條文確與一般行政法及民刑法條文觀念有別，極具專業，非僅一般熟稔民刑法之司法官不易深入，即便是一般行政法庭法官之專業素養亦嫌不足，是以設置稅務專庭確有其必要。

四、納稅者保護官（Taxpayers’ Advocate）亦待設置

　　按納稅人與稽徵機關之間存在著相當程度的資訊不對稱，為確保納稅人權益及受理陳情，美國早在1986年以前即已有「the Office of Ombudsman」之設置；1986年後改設「Taxpayer Advocate」，協助納稅人處理稅務爭議。我國各國稅及地方稅稽徵機關近年雖均致力於行政程序的透明化及提升為民服務品質，諸如人民申請案件處理流程的公布及線上處理進度的查詢等，藉以縮小資訊的不對稱，但人民所擁有的稅務知識畢竟普遍薄弱，多仍須藉由會計師、記帳士及地政士等提供協助，由於其為有償性服務，當然墊高了人民與政府間的交易成本。是以納稅者權利保護法草案第25條參照消費者保護法第39條及美國1998年內地稅法第7802條之規定，期能在中央及各地方政府設置納稅者權利保護官，賦予法定編制及獨立行使之職掌，並參照消費者保護法施行細則第37條，規定其任用資格，除可協助轄內國稅及地方稅稽徵機關與納稅人爭議之溝通與協調外，並可受理及調查納稅人申訴或陳情之案件，還可向主管機關及稽徵機關提出改善建議，將可讓納稅人享有更低交易成本的保護，殊值參採。除此之外，吾人認為若能再明文賦予扶助納稅人提起行政救濟之職掌，當更有助於其功能之完整。查馬蕭2008年競選時之租稅政策中亦有設置「納稅者權利保護官」之政見，是以倘因稅捐稽徵法增訂納稅人保護專章，「納稅者保護官」即無疾而終，殊為可惜，亦有悖於選民之寄託，允宜持續推動。

肆、結語

　　憲法第19條明定人民有依法納稅之義務，但憲法亦同時保障人民的平等權及財產權。因為一般人民稅務知識之不足，常處於相對弱勢，故依法納稅固為人民之法定義務，但程序正義應受重視，政府務須致力於降低其資訊不對稱的交易成本。本文同意財政部所謂修改現行法令如已能實踐保護納稅人之目的，可以修改現行法令踐行之，但反之若無法藉由修改現行法令以資實踐，則應從其他途徑努力之。稅捐稽徵法於今年初增訂納稅人權利保護專章後，固已邁出相當重要的一步，但政治妥協的結果，非僅該專章尚具爭議，且「納稅者權利保護法草案」許多關於制度面的倡議，亦無法透過修法以付諸實施。筆者認為現行稅捐稽徵法第1章之1容有檢討之必要，又該草案及推動過程中學者之若干理想，諸如在稅捐稽徵機關編制內增設法制人員專司違章案件之審理及行政救濟案件之調查及答辯，並設置具有法律或財稅背景之專家學者參與之稅捐復查委員會，以求客觀。又如在稅捐稽徵機關編制外，設置納稅者保護官及稅務行政法庭，以資處理稅捐稽徵爭議及受理稅務訴訟案件，均有賡續推動之價值。

參考文獻

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