壹、前言

　　國人在先進國家參觀博物館、藝術館時，每每驚嘆他們收藏極為豐富、琳瑯滿目、多采多姿，當然也對他們收藏家樂於捐獻、公而忘私的精神感動不已。

　　數年前筆者因公訪問澳洲博物館時，始知澳洲有一套有效完整的財務法令鼓勵人們將藝術品或古董捐贈與博物館、圖書館或藝術館，且有一套合理完善的鑑價制度配合。不但可充實這些文化設施和館藏，免除一些有保存價值的物品不致因主人死亡而散失，且可提升國民的文化與科技水準，有助於國家文化教育乃至科技水準的提升。當然更可發揚國民的慈善精神，一舉數得。反觀我國過去雖也有一二人士主張鼓勵私人捐獻文物與博物館、圖書館，但因無法提出配套措施，致財稅機關擔心難于評估捐贈物的價格，變成租稅裡的漏洞，所以對這種建議未予重視。筆者不敏，鑒於澳洲有關制度與措施至為周到合理，可防止爭議與租稅漏.，有高度參採價值，爰于公忙之餘，特將澳洲機關相關辦法整理翻譯，介紹與國人，如承財稅與文化教育當局重視，加以參考，則豈僅筆者之幸也。

貳、澳洲相關辦法之介紹

　　祖母留下的紡織機在閣樓堆滿了灰塵的油畫或生鏽的古代機械，都可幫所有人減少應稅所得，如有人擁有適合公立博物館、圖書館或藝術館的收藏，所有人可主張所得稅扣除。

澳洲有一套新穎與富有創意的機制，值得我們參考

一、 扣除應稅所得
1. 所有人首先可以到他所選的公共博物館、圖書館或藝術館詢問館長查明稅局已確認該館可參與該機制。
2. 向館長或其他負責之人討論該捐贈計劃，確定該館是否接受贈品。
3. 向館長要一份已批准之鑑價師( Valuer )名單至少選出二名註冊有案之可鑑定捐贈人那類財產價值的人。
4. 安排由至少二名鑑價師來從事鑑價工作，每人給捐贈人一份鑑價證書(valuation certificate)，捐贈人可能要付費。有些機構可能願意負擔此種費用的一部或全部。
5. 將捐贈物連同鑑價證書原本送與該館。
6. 該館送鑑價證書與一份捐贈證書予藝術品稅捐誘因委員會(Committee on Taxation Incentives for the Arts)，該委員會再考慮捐贈之會議上確認這些證書然後還給捐助人。
7. 將已確認之鑑價證書與捐助證書之原本附在所得稅申報單來申報，以鑑價的平均數來申報稅捐的扣除額，但只有在捐贈該會計年度才能申報扣
除額。

二、 捐助人常問之問題

　　Ⅰ.我可于所有情形都能對捐贈申報鑑價之平均數否？你可主張鑑價之平均數值作為扣除額，但稅局在若干情形可對鑑價作不同認定或加以限制

　　如所有人在取得捐贈物後，十二個月內為捐贈，或捐助人純為捐助才取得該財產時，則可主張之扣除額限于原價金或至少二個鑑價師之平均數，以二者之中，較低者為準。如取得財產附有要捐贈之約定，亦適用相同限制，但不適用于捐助因繼承而來之財產。

　　如捐助人取得財產在1985年9月19日之後，則可能適用capital gain tax。

　　如稅局認為申請之數額不能公正代表在捐助時捐贈物之市價者。

　　如捐贈附有條件，致使受贈之機構無法享有財產之完全所有權，或不能充分
占有與控制者。

　　如某人諸如藝術家或零售商(dealer)將本來可能會賣掉之物來捐贈，以該價金視為可估價之所得，在此時通常扣除額會限于取得或生產該財產之費用。此時由捐贈人來向稅局釋明該財產並非為了商業上獲利而占有。

　　如申報之捐贈大于需要將捐助人在為捐助該年度之assessable in come減到零之數目者。

　　Ⅱ.何時須辦理鑑價？為了使鑑價能反映真實市價，鑑價須在為捐贈與接受之日之前，或其後九十日內為之。

　　Ⅲ.捐助人必須聘請任何特定估價師否？

　　捐助人可自由使用自己選擇之任何鑑價師，如他們是按此機制被批准鑑定包括您捐贈之那類財產的價格的話。

　　在澳洲有些種財產之鑑價師可能找不到，此時如有必要該Department可協助在國外來鑑價。如原始鑑價不能正確反映捐贈物真正市價時，可由委員會找第三鑑價師，然後向藝術、運動、環境、旅遊與屬地部的部長(Department of the Arts, Sport, the Environment , Tourism and Territories)提建議並要求指定鑑價師。

三、 在博物館、圖書館及藝術館館長方面
1. 在附近大城市向稅局副局長聲明本機構合于此藝術稅捐誘因機制之公共博物館，公共圖書館或公共藝術館。
2. 將本館收集政策之細節寄予該藝術稅捐誘因委員會，如後來政策有變動，要通知該委員會。
3. 確定本館有一份最新的藝術稅捐誘因指南與批准有案之鑑價師名單，該出版品可至藝術、運動、環境、旅遊及屬地部取得。委員會對受領機構之責任極為重視，並強調他們需了解本出版品所載機制之細節。
4. 在館方接受捐助要列入該管維持或要成立的收藏前，要與所有人討論該捐助，確認它符合本館收藏政策。在捐贈前，館方有責任確認捐助人對該捐贈物有完整權利，且如有適用，著作權並包含在捐贈內。
5. 協助捐贈人挑選兩名以上鑑價師，並確定他們被批准對捐贈物之價值加以估價。委員會知道一些種類財產在澳洲可能找不到鑑價師，會協助安排由合格的鑑價師在國外鑑價。
6. 正式接受捐贈，並確定鑑價證書日期在捐贈日之前後九十日期間內，然後接受，填好捐贈證書，連同鑑價證書原本寄給該委員會，捐贈證書的表格可在澳洲各大城政府出版品書店取得。

四、任何人相信他具備必要之知識、經驗與技術者，可申請成為該機制之鑑價師。　　申請費由藝術稅捐誘因委員會來斟酌，然後向上述藝術、運動、環境、旅遊及屬地部部長建議任命。鑑價師三年一聘，期滿可再申請，該部定期公佈通過之鑑價師名單，申請人須釋明他們在特定領域有專業知識，並提供有資格對該專業知識評估之referee之名單，申請表格可在該部取得。
(以上參照Taxation Incentives for the Arts by Committee on Taxation
Incentives for the Arts, Dept of the Arts, Sport, the Environment,
Tourism & Territories.)

參、我國有關稅法對捐贈古物及藝術品規定之檢討

　　再看我國有關稅法對古物圖書之捐贈有何規定？查遺產及贈與稅法第十六條規定：「左列各類不計入遺產總額：一、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益慈善機關之財產。……三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之之財產」。同法第二十條規定：「左列各款不計入贈與總額︰一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。……三、捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」同法第二十九條規定：「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；……」。

　　該法只有受遺贈人或繼承人捐贈政府與財團法人不計入遺產總額，即可享有免課遺產稅之規定，但其缺點是內容過於簡略，且未針對文化建設之博物館、藝術館、圖書館之捐贈，有直接明文規定。

　　至遺產及贈與稅法施行細則第二十五條規定雖有「動產中珍寶、古物、美術品、圖書及其他不易確定其市價之物品，得由專家估定之。」之規定，但依筆者淺見，該條文似有下列缺點：

　　(1) 此等不易確定市價之物品，該細則只規定「得由專家估定」，而非「應由專家估定」，如財稅機關不交專家估定，逕由一般承辦人估定，或雖交專家估定，但因古物或藝術品部門繁多，隔行如隔山，無人樣樣皆通，如將某些捐贈物交與非專家之專家估定，則所估價值可能與實際市價出入甚大，如此易生爭議，難于服人，尤難期有人願將有價值之古董或藝術品捐贈。

　　(2) 專家如何產生？該條未見進一步規定，由於是否專家不易有客觀標準，上開條文遠不如澳洲辦法訂的客觀完善，且依照澳洲辦法，凡自認有鑑定資格或實力之人皆可毛遂自薦，增加估價師之陣容，且可增加評鑑之透明度與公信力，況其名單亦較能包羅各種專門人才，又有國外專家鑑定之規定，周到合理，不虞遺珠之憾。

　　(3) 查稅法乃達成國家推動政策之良好與有力工具，試觀美國稅法上有關達成政策目的之手段或鼓勵規定為數極多，我國有關稅法目下雖較數十年前大有進步，且內容亦充實許多，但在政策規定方面，無容諱言，似仍嫌不足，且我國財稅與文教當局實務上做法與態度似嫌保守，彼此似少溝通，且似欠缺主動宣導私人捐贈具體之措施，上述澳洲做法不少可供改進國人觀念與政策及措施之處。

　　至古物或圖書之所有人如自己在生前捐贈政府或文教財團法人時，有何稅法優惠？

　　查我國現行所得稅法對於個人之綜合所得稅部分，在第十七條第一項第二款在(二)列舉扣除額中規定：「1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。……」在營利事業所得稅部分，在第三十六條規定「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失：一、為協助國防建設、慰勞軍隊，對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈不受金額限制。二、除前款規定之捐贈外，凡對合於第十一條第四項規定之機關、團體之捐贈，以不超過所得額百分之十為限。」而同法第十一條第四項規定：「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」

　　上開所得稅之規定，依筆者淺見，似尚有許多不合理之處：

　　第一：對於捐贈列為扣除額或營利事業費用或損失之上限定為綜合所得總額百分之二十，與營利事業所得百分之十，揆諸實際，顯形過嚴。因有些古董或其他藝術品乃無價之寶，價值可能高于規定之上限，甚至還可能遠超過捐贈人當年所得。

　　第二：自然人對私人博物館、圖書館之捐贈只能扣除百分之二十，但捐贈公立之博物館、圖書館因可解為對「政府」之捐贈，卻不受金額之限制，兩相對比，似欠合理。

　　第三：能否以古董字畫等捐贈圖書館、博物館，由于相關條文僅泛稱「捐贈」，並非定為金錢，在解釋上可能產生疑義。依筆者淺見，似有廣狹二義，廣義解釋似應包括實物捐贈在內，因殊無必要排除實物在捐贈國家或公益社團及財團之外，以壓抑國民對公眾事務之熱心。狹義解釋則由于實物不易評估合理金錢價值，故如能解釋為限于金錢，行政處理上較為簡單易行，而少爭議。這可能也是目前財稅當局之通說。但筆者淺見以為，為了鼓勵國民捐贈有價值之古董與藝術品等物予博物館、圖書館，以免因保存不易而湮滅，或為後代子孫丟棄，甚至輾轉流落異邦，造成國家社會永久之損失，有擴大解釋的必要。況實物之折價與估價理論上原非不可，且在實務上技術問題亦非不能克服，上開澳洲有關規定即是「是不為也，非不能也」之有力證據。因此筆者衷心希望財稅當局與文化教育相關部會能見賢思齊，以高瞻遠囑的眼光，不要斤斤計較一些眼前有形的財稅收入，要為子孫千秋萬世著想，會商擬定有效合理鼓勵民間捐贈古物、藝術品之法令，俾國家文化發展與先進國家縮短距離，使國家逐漸邁入文化大國之林。

(民國95年7月財稅研究第38卷第4期)