一、前言

　　我國憲法第15條明定人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。然而政府為了確保人民的安全、生存及發展，故需要財政支出以提供人民所需要的公共服務，因此政府依法具有課稅權而人民有應法納稅的義務，故政府經由課稅權的行使，將人民的財產權轉換成公法之強制性財政收入，就是對財產權直接的剝奪及侵害，故政府在課徵稅捐時一定要遵循「正當法律程序」，才能保障人民的基本人權。

　　自我國現行行政訴訟案件觀之，稅務訴訟案件為數甚多，此由司法院98年司法業務概況的統計資料，98年高等行政法院行政訴訟第1審事件終結共5,920件，稅捐類別為2,106件，占35%居首；而最高行政法院行政訴訟上訴終結共3,266件，而稅捐類別為1,498件，仍高居首位達45%中可觀察得知。惟若於課稅處分做成前加強正當法律程序，如依職權調查、保障人民陳述意見的權利及將調查事實及證據後的決定及理由告知當事人等，應可大大減少事後爭訟之情事。

　　我國稅捐稽徵機關長期以來草率地核課早為納稅人所詬病，造成人民必須透過後續的行政救濟程序來主張自己的權利，特別是對於檢調單位所移送的案件，更是未本於職權實質查核而直接予以發單課稅，對於草率錯誤的稅單，人民不服而提起復查、訴願，甚至提起行政訴訟，浪費人民無數的財產及時間，即使在最高行政法院獲得勝訴，仍舊會發回原處分機關另為處分，稅捐機關仍然依據檢調移送資料「再次」核課，人民「再次」不服，又「再次」提起復查、訴願及行政訴訟，往往返返永無止境，這場打不贏的仗，讓人民陷入無窮無盡的痛苦深淵。筆者認為雖然正當法律程序未明文規定於稅法中，但其原則亦已蘊含在現行稅法的規定中，稅捐機關進行課稅處分時應確實遵循，一旦課稅處分違反正當法律程序，課稅處分自始無效，如此才能杜絕稅捐機關違法開單、侵害人權之情事。

二、 「正當法律程序」之意義

1.正當法律程序，其理念淵源於英國法上之自然正義法則，自然正義法則源自於亞里斯多德，認為自然正義是以人類固有自然本性之生命發展原理而形成的實質正義，要求人類追求善，而形成各種社會制度，以實現社會福利。自然正義於立法上，得為指導原則與批判之依據，在立法上亦可具有法之安定性及妥適性之功能。

2.西元1791年美國憲法第5增修條款中採用「正當法律程序」，明定聯邦非依正當法律程序，不得剝奪人民生命、自由及財產。1867年美國憲法第14增修條款中，明定正當法律程序適用於各州(註1)，並將「正當程序保障」區分為「程序上之正當程序」及「實質上之正當程序」。故正當法律程序，前者指政府限制人民「生命、自由或財產」時應遵循如何程序才為正當的問題。後者則為法院審查法律之內容，確保其為「公平」的問題(註2)。

3.綜合而之，正當法律程序不僅指程序正當，且包含實質正當，不僅在於保障程序之公平，更禁止國家以實質上不正當之法令剝奪人民之生命、自由及財產。

三、「正當法律程序」對於我國行政程序之適用性

1.大法官釋字第384號解釋中有引用正當法律程序之概念，並闡明實質正當之法律程序，兼指實體法及程序法規定之內容；此外解釋文亦稱：「國家機關所依據之程序，須以法律規定……」，既指國家機關，即表示正當法律程序除適用於司法程序，亦應適用於行政程序。

2.大法官釋字第488號解釋指出：政府對人民財產權之限制，必須合於憲法第23條所定之必要程度，且應由法院定之，對於銀行法等法規，僅就主管機關作成行政處分加以規定，並未對於作成行政處分之前，應如何就利害關係人陳述之意見或徵詢相關單位予以規定，故要求主管機關儘速修正相關法規，足見正當法律程序適用於行政程序。

3.大法官釋字第610號解釋指明：憲法第16條所定人民之訴訟權，乃人民於其權利遭受侵害時得請求司法救濟之程序性基本權，其具體內容，應由立法機關制定相關法律，始得實現。惟立法機關所制定有關訴訟救濟程序之法律，應合乎正當法律程序及憲法第7條平等保障之意旨，人民之程序基本權方得以充分實現。

4.我國憲法雖未明文採用「正當法律程序」，惟經由大法官歷次解釋，得透過憲法第8條人身自由保障之「法定程序」及憲法第16條「訴訟權」之保障，推演出正當法律程序之要求。且大法官近幾年來所公布之解釋，已將「訴訟程序」之正當法律程序推展至「行政程序」上。

5.正當法律程序表現在行政程序上，是指行政機關作成行政決策前必須遵守公正作為義務，且必須能公正告知、聽證或給予陳述意見及說明理由機會等程序，我國行政程序法對於人民在行政程序中之程序權利保障，並非純然係一般性質之普通法，尚具有「通則法」或「基本法」之性質，亦即具有「最低程序保障」功能之法律(註3)。而我國目前的行政程序法如第36條依職權調查證據、第2章行政處分第2節陳述意見及聽證、第43條採證之法則與告知當事人及第96條書面行政處分應記載事項等，即為有關正當法律程序的相關規定。

6.民國99年初修正之稅捐稽徵法，其中增設專章以規範「納稅義務人權利之保護」，亦納入正當法律程序之相關規定。

四、未遵循正當法律程序之課稅處分，應自始無效

1.每一稅捐核課的案件所涉之情節並非相同，皆需經過資料的蒐集及調查，逐案加以調查核定所得額及應納稅額，但是長期以來檢調機關在查緝刑事案件時，如認為有涉嫌逃漏稅情事時，即會將案件移送給稅捐機關，而稅捐機關在接受案件時，則依所移送的資料全部照抄，完全未依職權合理的蒐集及調查證據，未給予當事人陳述意見之機會，就根據檢調機關所認定的性質及金額，直接發單課稅，完全忽視檢調機關與稅捐機關查緝的重點及專業不同，也漠視檢調人員並非稽徵機關或財政部指定之調查人員，這樣的「共犯結構」是長期以來一直存在的弊端，嚴重侵害人民的權利。稅捐機關這樣的課稅處分既未本於職權實質查核，也未給予當事人陳述意見的機會，更沒有將課稅的依據及理由通知當事人，待納稅人詢問核課的依據，稅捐機關竟回覆完全依檢調單位查核為準據，嗣後納稅人不服提起復查、訴願及行政訴訟，即使獲得勝訴，稅捐機關因為從未實質查核，只能違背上級機關財政部及行政法院撤銷意旨，繼續違法引用檢調單位移送的未經查核的資料核課，僅管當初檢調單位查緝的刑事案件業已判決無罪確定，檢調移送資料已失所附麗，稅捐機關仍然引用當初所移送的資料，如此徒勞無功的行政救濟讓人民永無寧日，然而如此之違法發單完全違反正當法律程序，應自始無效。財政部於93年9月29日函釋：「認定事實所需證據，應詳實調查，並注意當事人有利及不利事項…..不宜僅憑有權調查機關(如法務部調查局…)移送案件…、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰」，已明定核課稅捐應符合正當法律程序，惟稅捐機關一直以來皆藐視上級機關的規定，繼續公然違法。

2.檢調機關移送的起訴資料中當事人的自白及調查筆錄常扮演著重要的角色，檢調單位辦案常以逼供、脅迫等不正方法取得自白及筆錄，而稅捐機關又根據非法取得的筆錄來發單課稅，依法學上「毒樹毒果理論」，此課稅處分應屬無效。一棵已被噴灑毒藥，根部已被毒物污染的果樹，其長成的果實即已具有毒性。毒樹毒果理論的核心價值在於，若是違法取得的證據稱為「毒樹」，在此違法取得的證據基礎下，即使再以合法手段間接取得的其他證據（第二次證據或衍生證據），則如同從毒樹長出來的「毒果」，亦不得使用。此一理論於1961年以後被美國各州法院廣泛引用與遵守。由聯合報2007年10月9日報導「台中市35歲吳姓婦人為報復丈夫家暴，涉嫌同時劈腿四名男子，還在手札中寫下與四人通姦過程。她丈夫陳姓男子偷出手札發現姦情，去年底向檢方提告妻子與四名男子涉嫌妨害家庭。檢方認為，不當取得的手札不能當直接證據，且吳婦事後翻供說是她幻想寫下的虛構情節」可知，我國亦曾援引此論點做為攻防的論據。毒樹毒果理論之「程序正義優於實質正義」，實為正當法律程序的精神，而我國新修正的稅捐稽徵法第11條之6「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據」，更可窺見正當法律程序的精神。

3.綜上所述，稅捐機關在核課稅捐時，要嚴守「正當法律程序」，若完全依據不實不法的起訴書核課、發單前未依職權實質調查、未給予陳述意見的機會、未將調查事實及證據所做的決定及其理由告知當事人等，即違反正當法律程序，依「程序不符、實質不論」，該稅單在法律上應自始無效，如此才能終結稅捐機關侵害納稅人權利的行徑。

五、結論：

　　立法院於民國98年3月31日三讀通過「公民與政治權利國際公約」及「經濟社會文化權利國際公約」，並於98年12月10日正式施行，使我國的人權保障向前邁進一大步。如前所述，正當法律程序的淵源為「自然正義」，其精神歸源至「天賦人權」，對於人與生俱來的權利，不論展現在任何方面，人人都應尊重他人，也應當被他人所尊重。馬英九總統曾語重心長地表示，人權的侵害十之八九來自於政府。綜觀目前的行政程序法、新修正的「稅捐稽徵法」，都得以窺見正當法律程序的精神，故人民納稅的基本權利屢遭侵害的原因並非因為現行的法令不完備，而是相關執法人員未依法行政，因此稅捐稽徵人員應秉持同理心，尊重人民的基本人權，於辦理公務時確實踐行「程序正義」、「實質正義」之正當合法行為，才是真正的落實人權精神。

參考資料：
1.陳炎輝，論稅捐稽徵應遵循之正當法律程序-以遺產稅調查及核定為中心
2.張家芳，論行政程序法於租稅行政上之適用-以事前正當程序為中心

附註：
註1：李惠宗，憲法要義，元照出版有限公司，2002年10月，P.147-148。
註2：湯德宗，行政程序法論，元照出版有限公司，2003年10月，P.170。
註3：李震山，「正當法律程序」被當真嗎？月旦法學教室第34期，P.26，2005年7月。