壹、前言

　　我國個人綜合所得稅的稅基設定，依據〈所得稅法〉第14條規定共有10種，其中第十種其他所得是採概括定義的方式，將屬於前九種以外的境內所得都予納入；如此的定義已是採廣基的認定方式，但在執行上卻困難重重，很多的中華民國來源所得，由於所得資料的掌握不易或享有受合法的租稅減免，並未進入所得稅制度的課徵範圍，這種合法的租稅漏洞或非法的逃漏稅，已使得所得稅的稅基嚴重地被侵蝕；資料顯示的報稅所得總額尚不及國民所得的一半， 且綜所稅分文未繳的家戶數高達全臺（710萬戶）的4.7成， 各所得階層似乎都存在逃漏稅（與避稅）的行為；因此現行所得稅制「量能」的掌握是有問題的。

　　再者，我國綜所稅的免稅額與多數的特別扣除額，雖然多是具有扶助弱勢家庭或個人的美意，這種具殊價財（merit goods）性質的減免應是不具誘因的，但實際報稅的扣除額資料卻明顯呈現「累進享用」之現象； 換言之，愈是富有者，享用的減免（比重）愈是高，這已屬具利誘性質的稅式支出；如此的減免規定違背了政府當初制訂的美意，更造成租稅的不公平與稅收的減損，值得財政當局深思檢視的。另外，綜所稅的累進課徵方式則對社會所得分配有正面的效果，雖然近來國際間的租稅競爭潮流已趨白熱化，為追求租稅效率而將綜所稅改為均一稅率的國家日漸增加中，但各國經社背景不同，稅制結構內容也有差異，具重分配性質的公共支出亦明顯有別；因此，除非能先有效解決逃漏稅問題，否則貿然仿效採行，不但無助於稅制的公平，更造成稅收的鉅額損失。而本文之目的即在從理論與相關實證文獻，說明逃漏稅的誘因形成與影響效果，並分析如何降低其利益誘因與加強所得資料掌握的作法，以減少逃漏稅、提升社會租稅風氣，進而促進財政公平。

貳、租稅履行與逃漏稅

　　根據廣基所得稅的理念，任何的所得都必須課徵才能達成所得稅制的公平，但經濟人是理性自利的，逃漏稅或租稅缺口因而也是必然存在的，只是各國程度不同而已； 惟因缺乏可信賴的所得資料，所以至今它仍是各國稅務上不易解決的問題。本節從理論與實務說明造成逃漏稅的原因，以及其影響效果與可行的改善之道。

一、逃漏稅的誘因

　　地下經濟是產生租稅缺口最主要的來源， 其形成原因除了囿於法令制度外，至少有部分是因稅制結構所產生的誘因（incentive）使然；換言之，逃漏稅是一種非法的風險承擔行為，繳稅與否所帶來的預期利益差距，會影響納稅的意願，所以有足夠的利益誘因就會使逃漏稅產生；當稅率低（利益誘因低）時，履行納稅的成分會提高； 因此稅制的改變對稅基與稅收會有一定的影響。另外，避稅是採合法的替代行為來減輕稅負，亦即納稅者在相關的稅法中尋求可讓其最小化稅負的行為，它與無心的認知或計算錯誤而造成的少繳稅（即便事後補稅與罰款）是有所不同的；避稅行為的產生，多數也是與誘因有關（因為租稅法有不一致的課稅處理，以致存在著稅負差異的套利空間），所以稅制設計的良莠對避稅行為也有相當的影響力。

　　人民到底會履行納稅或選擇避稅、逃稅，利益誘因雖是重要決定因素，但其內容是複雜、多元的，因為納稅（或逃避稅）是一種財政、心理、社會現象；概略而言，這種利益誘因包括了：

1.自我利益（self-interest）：沒有紀錄的所得可極大化稅後所得（產生稅後最大效益）；同樣的，當邊際稅　率愈高、稽核率與處罰率愈低，則逃避稅所能實現的預期效益會愈大，逃避稅行為就容易產生。由於納　稅者的風險趨避程度不同，這種自我利益的衡量是主觀的，例如所得邊際效用的型態、逃稅被查獲所產　生羞恥感（甚至日後將永遠被稅務單位盯上的困擾）等會因人而異， 所以它並不易存在一致性的衡量基　準，財稅部門也因而無法針對利益誘因制定有效的對策，但主觀利益的考量是絕大多數逃避稅者的主要　　依據。

2.社會規範（social norms）：若稅制不公平或大家都不繳稅，則逃漏稅的動機就會提高；換言之，個人的　納稅（或逃避稅）行為將對社會產生外部性效果，其具有條件合作（conditional cooperation）的特性，　所以社會的租稅風氣（tax morale）對納稅者的租稅履行有一定的影響；當多數人都誠實繳稅，則自己　逃漏稅的動機就會降低，逃漏租稅的心理成本（psychic cost）會較高。因此納稅者對其他納稅者與政　府之間的相互信賴，對整體社會的租稅風氣有重要的影響力，進而也決定了人民履行納稅的程度。

3.交易條件：繳稅是一種順從也是一種交換，當人民的投入（繳稅）與產出（享受政府服務）無法均衡時，租　稅不公平的感覺便會存在，人民為極大化效益，逃漏稅行為就易產生；換言之，不公平的稅制（交易條件　）使逃稅者為其找到合理化其行為的想法。因此納稅者對政府作為的評估，例如享益與繳稅的關係、政　府決策（公共財提供的內容）與政治腐敗程度等的看法，都會影響人民履行納稅的意願。

　　綜言之，財政結構的演變反映出一國政治因素與經濟發展、社會制度等的相互妥協，這些因素也影響該國的稅制結構（對人稅或對物稅）、稅收水準（稅式支出或預算規模），甚至稅負的公平（累進或累退的稅率）。所以租稅逃漏或履行牽涉到公共財政（公平與效率）、法律執行（罰則與稽查）、稅制設計（稅基、課徵目的與徵收技術）、勞動供給（租稅與工作選擇）等，其涵蓋多元的利益考量與影響效果；也因此一國的逃漏稅情形，除了與政府對稅務的控管能力、經濟與制度結構等（供給因素）有關外，也受到人民的租稅道德（tax moral）、對政府與法令、公共服務等主觀認知（需求因素）的影響（Bird, et al., 2004）；所以大致而言，逃漏稅的程度主要是與邊際稅率、逃漏機會、罰則輕重、政府行為、社會因素、個人狀況（如教育水準、所得水準）等所綜合反映出的利益誘因息息相關。

二、逃漏稅的影響與改善

　　就稅制公平而言，逃漏稅（與避稅）一方面影響到稅基的範圍、稅負的多寡（水平公平），另一方面也可能使所適用的累進稅率因逃漏後的稅基不同而有差異，進而影響到稅負的輕重（垂直公平）。再者，從效率面而言，逃漏稅的結果改變了經濟行為的相對價格，因而產生替代效果的扭曲作用，造成資源配置的效率損失。另外，就福利成本而言，逃漏稅使納稅者需付出隱藏稅務資料的成本，政府也需投入更多的稽查成本，甚至也可能延伸出賄賂、競租（rent seeking）的行為，社會的超額負擔因而呈遞增的增加。最後，就整體社會的外部性而言，逃漏稅會對那些自願履行納稅者產生不良的示範效果，這種外溢效果（spillover effects）將使得稅制日趨不健全，而人民的租稅道德亦日趨低落。

　　基此，逃漏稅造成的問題不是僅政府稅收損失與稅制公平、租稅效率的問題，更關係到整體經濟行為的實質與心理成本；所以一個有利社會發展的所得稅制，應是儘量封閉各種逃漏稅（與避稅）的漏洞，如此才能定義出較佳的課稅範圍，進而依人們是否有相同或不同之納稅能力，適用累進稅率來達成公平、效率的目標，並提升社會的租稅風氣，健全稅制、順暢租稅行為。以下的作法應有助於減少逃漏稅行為的利益誘因，對降低租稅缺口有正面的效果。

1.簡化稅政：稅制的複雜性使納稅者的所得申報容易錯誤，且易透過遊走法律邊緣來套取逃漏稅利益，同　時也可能使稅務員的裁量權過大（如所得與費用認定標準模糊或扣除額認定設有上下限等）；因此簡化　稅政與改正租稅法的不完善、提升稅務行政過程的透明度，是有助於納稅者的租稅履行與政府的稅務　行政（Torgler, 2005 and Andreini, et al., 1998）。換言之，稅政關係到稅制的公平與租稅順從、行　政成本等，不好的稅務行政將扭曲租稅結構，提高逃漏稅的利益誘因，所以簡化稅政是降低租稅缺口的　一種必要「租稅政策」（Casanegra de Jantscher, Milka, 1990 and Slemrod and Yitzhaki, 　2000）。

2.降低稅率：所得稅稅率的高低直接關係到逃漏稅利益的大小，甚至納稅者隱藏資料與政府稽查成本也與　稅率呈正相關，所以適度的降低稅率對逃漏稅行為會有顯著的改善效果，高稅率將會造成此等行為增　加，超額負擔因而遞增（Bayer and Sutter, 2008）。 Papp and Takats（2008）的研究發現，小幅的　稅率調降將使納稅人的行為產生大的改變：(1)較誠實的自我宣告（self-declaration）所得，使稅基擴　大（稅基與稅率具有內生性相互影響的關係）； (2)提高個人的租稅道德，增進租稅履行的意願。因此調　降稅率除了可直接降低納稅人的實質成本外，也會間接產生降低心理成本的明顯效果，這樣的總合影響　甚至可使稅收反而增加。

3.調整稽查率與罰則：政府對租稅申報案件的稽查與違法的處罰，對逃漏稅的預期效益有一定的影響，所　以適當的稽查率與罰則可提升納稅人的所得宣告，對逃漏稅行為可產生阻嚇效果（Slemrod and 　Yitzhaki, 2000 and Andreini, et al., 1998）。但就社會在稅務投入的成本而言，稅率與處罰率兩者　具有替代關係—稅率若輕，則罰則要重（Papp and Takats, 2008 and Cummings, et al., 2008），　所以逃漏稅行為不是單純的加重罰則與提高稽查率就可解決的，尤其不適當的罰則反而造成賄賂等貪　腐行為，也易使民眾對政府信任的喪失，而高的稽查率則隱含政府對人民的不信任，這些都不利於納稅　者的租稅履行意願與政府的稅務行政；所以執政者應重視稅率更甚於處罰率或稽查率（Alm, et al., 　1990）。

4.加強所得資料的掌握：缺乏可信賴的所得資料是逃漏稅問題的關鍵，因其會使納稅者不願誠實的自我宣告所得以規避稅負；例如，對自我雇用以及其他可不留下資料的所得行為（如現金而不是支票給付）， 稽徵單位是無法有效進行核課的，納稅者刻意規避稅負的動機因而增強（Andreini, et al., 1998）。所以強化所得稅制的資料蒐集（包括免稅與應稅所得），是準確掌握稅基以減少逃漏稅行為的最重要方法，這尤其對所得接近課稅門檻者更是如此，因其所得資料若被掌握而課稅，會有很大的稅負攀升效果（bunching effect），故而成為未申報者的動機增強，所以加強所得資料之掌握是使其成為申報者（filers）的主要方法，而其一旦進入稅制後就會有相關的資料陸續建檔，如此將會一直成為申報者（Erard and Ho, 2001）。當然，這樣的過程必需先要求企業的會計記錄健全，各種交易行為有完備的記錄資料，如此才有助於納稅者的租稅順從；而設計所得自我宣告的誘因以及由第三者（如金融單位）提供交易資訊，均可加強所得資料的完整性。

5.健全稅務代理人制度：記帳士與會計師對租稅履行也有相當的影響力，他們的專業可使所得資料的取得與計算更準確，因而提升租稅履行；但另一方面，由於他們對稅法有較深入的認知，故而也較易鑽營稅法漏洞來規避或減少稅負。雖然納稅者聘請稅務代理人是為了尋求專業上的協助，但Andreini, et al.（1998）的分析顯示，稅務代理人對納稅者租稅履行的影響，隨著報稅所得之增加而呈現負面效果的程度愈明顯；換言之，愈是高所得者，其雇用稅務代理人之目的愈是傾向於逃漏稅的規劃。因此，健全稅務代理人制度是減少租稅逃漏與避稅的重要配套措施之一（尤其是對高所得者）。

6.促進財政公平與廉能效率的官僚：公平的稅制與可信賴的政府施政，以及由稅收供應有價值的政府財貨及服務，對提升納稅的順從性有一定的影響效果；換言之，較高的財政公平性使人民對財政制度的信任與對他人租稅順從的認知將趨於正面，個人的租稅履行意願會提高；而廉能的官僚與可信賴的施政，亦有助於整體社會租稅風氣的普遍性提昇。多數的實證研究（Hammar, et al., 2008, Torgler, 2005, Bird, et al., 2004 and Andreini, et al., 1998）也顯示，人民對政府施政、官僚效能、法律制度的信任，對其租稅道德有正面的影響。

　　綜上可知，租稅結構關係到經濟人不同經濟行為（如休閒與勞動）的相對價格，也影響納稅人「誠實申報」的價格（亦即到底要誠實申報或改採逃稅或避稅的利益比較），它包括納稅者的實質與心理成本；因此封閉租稅漏洞除了要從降低利益誘因外，同時也要提昇社會的租稅風氣（與人民的租稅道德），故而改革的目標與過程是同等重要的。由於租稅風氣與地下經濟的規模有很大的負相關，所以改革的過程必需建立徵納雙方信賴的精神（spirit of trust）；就納稅者而言，這包括所得資料正確自我宣告的意願，在合理稽徵程序下實踐其誠實納稅的動機；就政府（與稅務當局）而言，必需創造人民對其施政的信任，提升租稅過程及結果的正當性與可信度。如果這樣的過程產生良性的互動，租稅履行意願便會提高，這將是一種社會資本，可減少政府徵稅的投入並增加稅收。綜之，人民對稅制與整體社會的認知，對其租稅態度甚至租稅行為有相當的影響力，因而建立良好的社會文化規範，並有效提升人民對政府的信任，是改善租稅風氣使逃漏稅降低的重要過程。

參、結論

　　所得稅是各國重要的租稅，其相關的申報資料也常被作為政府執行某些政策方案的審核依據；例如，我國「免繳納綜所稅證明」就常用來核定多種社會救助方案或清寒獎助學金的標準；因此所得申報資料的完備與正確，不但關係稅制的公平與政府的稅收，也影響相關社會福利政策的推行成效。內政部於2008年9月推出「工作所得補助方案」（即近貧方案），它主要也是依照2006年的綜所稅核定資料，來審核是否符合補助標準；實施過程，爭議不斷，報稅所得偏離真實所得似乎是爭議的根源。所以臺灣要健全稅制，促進稅負公平（甚至提升社會福利政策的績效），根本之道在於準確掌握課稅資料，如此才能封閉租稅漏洞，建立「低稅負、廣稅基、簡稅政」的所得稅制，也能使部分的社會福利政策更加落實合理。

　　近年來為提升所得稅制的公平，政府推行多項的重大租稅改革，1998年兩稅合一制的實行，使企業繳納之營所稅可從個人綜所稅的股利可扣抵稅額抵回來，重複課稅的現象因而消除；2006年最低稅負制的施行，部分的免稅所得重新被要求至少繳納一些稅負，租稅減免所造成的稅收損失可以減輕，稅負分配的公平性也因而提高；2009年底〈促進產業升級條例〉落日後的相關租稅減免措施，政府亦大幅取消，綜所稅相關扣除額則予調高，以促進稅制公平。但整體而言，由於所得資料掌握的不完全與社會租稅風氣的低落，巨大的租稅缺口依然存在，綜所稅制的公平性仍備受質疑。尤其是臺灣為數可觀的小規模營利事業與自我雇用者所造成的稅基遺漏似乎難有解決之道；倒店或破產是企業終極手段，對小規模營利事業而言，倒店或破產可以是家常便飯， 逃漏稅因而不易追查。當然，逃漏稅的產生是多面向的問題，諸如稅制公平、財政健全、官僚效能、租稅風氣、法令規章、社會規範等都與之息息相關；尤其人民的租稅履行與政府的租稅課徵具有心理契約（psychological contract）的關係，其內容包括無形之道德約束與有形之法律規範所延伸出的利益誘因，所以降低逃漏稅的利益誘因並促進徵納雙方的信賴，是維持租稅順暢運作的重要條件，故其改革的作法必需多管齊下，而改革的目標與過程同等重要，政府必需從全面性的長程規劃來改善之。

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