前言
當人民在盡其納稅義務的同時，相對地亦應享有不被國家過度剝奪或不公平的租稅對待，以及應受到程序正義保護的權利。近年來，由國內稅法學者葛克昌教授等人共同推動納稅者權利保護法，終於有了初步的成果，立法院立法委員參考學者意見，主動提案立法，於98 年12 月15 日立法院第7 屆第4 會期第13 次會議通過修正稅捐稽徵法第44條條文；並增訂第1章之1章名、第11條之3至第11條之7及第25條之1條文，於九十九年一月六日總統公布增訂稅捐稽徵法規定：「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」本次的修法原本是為保障納稅義務人而增訂的條文。乍看之下似如章名係為保護納稅人之權利；然而，從字面文義反推解釋卻可能導出可怕又可惡的修法結果。
遠見雜誌在一項「外商投資台灣大調查」報告中顯示，外商在台投資已連續三年呈現下滑情形，比較在意的是「政府是否提供了明確而穩定的法令規章」，尤其是稅務與行政規定的限制有高達44.7﹪的比率；小老百姓們也是一樣的，被違法的稅務人員開錯稅單也要被追繳。訴願法雖放寬人民訴願的條件，但稅捐稽徵法第三十九條卻規定納稅人申請訴願時，要繳交復查核定稅額的1/2或提供擔保，對一般老百姓來說真的太嚴苛，也太不合情理，簡直就是剝奪人民申請訴願的權利，眾多不合理的稅制迫切需要改革。
近幾年人權意識抬頭，唯獨租稅人權較不受重視，民眾遇到課稅爭議，總是處於弱勢，無法與稅捐機關公平協商或訴訟，憲法第十九條規定人民有依法律納稅的義務，然而憲法中也保障人民財產權，課稅必須符合租稅法定主義、租稅公平、實質課稅、程序正義等原則，政府往往為達稅捐課徵目的，仍有許多侵犯人權之處，而國內司法救濟又是徒具形式，嚴重侵害人權。例如國際人權兩公約為國內法後，各單位要自我檢討是否有違反人權的法令，而財政部竟然是完全符合兩公約精神，這與事實相差甚大，為維護租稅人權，呼籲民間應負起監督力量。
一.實質課稅原則明確法制化
《稅捐稽徵法》修正案，為避免「實質課稅原則」遭濫用，增訂稅務機關採實質課稅原則時，必須舉證納稅義務人有實質經濟利益，讓實質課稅原則明確法制化。然而稅捐稽徵機關的稅務人員如「故意」以不正當方法如威嚇取供甚或刑求逼供，只要證明其查得的係事實並與租稅構成要件或違章裁罰要件該當時，仍得作為課稅及裁罰的依據。日後即使稽徵人員受刑事追訴，其機關並因而被請求國家賠償成立，稅捐稽徵機關仍得以不法取供的納稅義務人之陳述作為課稅之依據，人民亦成魚肉任由宰割。
以保障納稅義務人權利的論點來看，其條文應該是正面明白規定為「稅捐稽徵機關以不正當方法取得之自白，不得作為課稅或處罰之依據。」資以宣示財稅機關應依法行政；或可參照刑事訴訟法第一百五十六條第一項：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。」之規定予以修正。
依據稅捐稽徵法第一條之一規定，讓國稅局的解釋文等同法律的效力，筆者親人身受其害，十餘年來的行政救濟經歷，發現國稅局對此法濫用最廣的是，常引用逾越母法之解釋函，及裁量權的無限上綱，如所得性質的認定及課稅對象的錯植，張冠李戴，明明是柳丁、他非說是蘋果不可，對人民的舉證不理不採，卻又不實質查核。無論訴願撤銷或行政法院判人民勝訴，國稅局一再濫權開單，橫徵暴斂、強奪民產，以致國稅局的行政裁量權無限上綱，而成了租稅人權的劊子手。
憲法保障人民的生命財產權，因而有「租稅法定原則」，政府必須依法課稅，人民有依法納稅的義務。據報載目前全國有420萬個欠稅戶要積極催討，也就是每4.7個人民就有一人將面臨被催稅的命運，如此在ㄧ個家庭平均四人的台灣社會，幾乎是每ㄧ個家庭都欠政府的稅了嗎？要知道，如果是合法就根本沒得怨，如果是冤稅，想想民怨會有多高？！恐怕不止對政府沒信心，也恐將動搖國本了。馬總統既已將「兩大公約」法制化，並要求相關單位檢討違反人權的法令，並加以修正，建議優先修正稅捐稽徵法第一條之一吧！
過往基層稅務員在查稅時，僅憑自己的觀點勾稽漏稅項目後，直接開出補稅單及罰鍰給業者，業者若有不滿則拿稅單申請復查，復查被駁回時，便只能循訴願、行政訴訟等行政救濟程序。由於稅單產生前，業者幾乎毫無說明的機會，以致於有爭議之稅單往返於行政救濟程序中，延宕數年而未能解決之情事時而有之，令納稅人疲於奔命而怨聲載道。尤有甚者，由於逃漏稅在五年內必須完成稽查提報，基層查稅員慣於查察幾年以前之漏稅，如業者不鉅細靡遺地保存相關資料，在舉證上相當不利。
根據新修「納稅義務人權利之保護要點」第11-5條：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，於進行調查前，除通知調查將影響稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍。被調查者如委任代理人，該代理人應於接受調查或備詢時，出具委任書。被調查者或其代理人經稅捐稽徵機關或財政部賦稅署之許可，得偕同輔佐人到場接受調查或備詢。」亦即稅捐稽徵機關在開立稅單前，應先進行實質之查核，對於爭議之標的與當事人進行溝通了解確立後再開稅單。如財政部能要求所屬嚴格遵循此一新增條文，保障納稅人權益，避免無謂之爭端，相信更能讓人民肯定財政部之用心，李述德部長之租稅理想：「政府收稅心安理得，人民繳稅心甘情願」才可望達成。
二．稅務員落實納稅義務人權利之保護要點
政府的作不作為，取決於政府的態度，當政府願意低下頭時，就會聽見人民的聲音，走對改革的腳步與方向。「服務型政府」是現代國家的理念，「納稅者權利保護法」，主張納稅者不是只有義務，也有不容侵犯的權利，政府不應只將民眾當成納稅義務人，納稅人也擁有稅捐基本權！
行政院長吳敦義強調，對於關乎民眾權益的事情，公務員一定要有同理心，這是政府存在基本價值的問題，並提出「順民者昌、失民者亡」的警語，要求各部會徹底檢討。依我國目前的國民租稅負擔率不到14%，較絕大多數先進國家低，但民眾仍普遍存有稅賦重、課稅不公等疑慮，筆者認為亟需改善之處，除了台灣稅制的公義公平的問題，就是稅務機關積習難改，法治行政「不把人民放心上」的心態，毫無稅務人權可言的官僚作風，更是讓人詬病。
尤其是公部門在行使公權力時，已直接影響人民的生命與財產，這也是電影「不能沒有你」引起社會廣泛共鳴的原因。誠如財稅專業立法委員羅淑蕾所主張，欠稅不等於逃稅，對於欠稅人應該給予人道保護，讓他有機會工作還稅，一味限制出境，只會讓欠稅人經濟狀況雪上加霜，更繳不起稅，稅捐稽徵單位此舉無非殺雞取卵，真是損人不利己，國庫缺錢，人民受苦，危害生命，造成這麼多稅奴與悲劇。 過去香港藝人阿B-鍾鎮濤之前聲請破產的事件，他欠下一筆巨大的債務，金額高達2.5億港元，在宣告破產之後，採分期償還債務，人也能出國賺錢，只是需要先行報備相關單位，所以阿B還是能到香港以外的國家表演來還債。反觀台灣藝人賀一航的命運就不同了，他經常錄影或主持的電視台，全都接獲法務部行政執行署的執行命令，各家電視台為省麻煩，暫時沒發他通告，簡直是斷其生路。
立委羅淑蕾曾在接受媒體採訪時指出：「她手上的稅務陳情案子就有上百件，也看過好幾個欠稅自殺的案子。因為目前稅制定義的不合理，稅務人員查稅方式，跟他們的自我觀念，自我本位主義的影響，造成很多莫名其妙的稅，才會產生很多民怨。」自從陳長文律師溢繳房屋稅案告官敗訴的消息傳開之後，許多的『稅務冤案』跟著被媒體披露出來，這些案例指出稅捐單位的錯誤開單，嚴重侵犯人民財產權，而媒體報導的個案只是冰山一角，尚不知道還有多少「竇娥」冤案未昭雪。根據司法院統計調查，民國九十三年行政訴訟案件13670件，九十四年14008件，九十五年15078件，九十六年15453件，行政訴訟案件年年飆高，其中有六成是稅務案件，法治行政的問題是重值得重視。
盛子龍教授在「從司法看租稅人權之保護」座談會中指出：台灣在稅法上歧視婚姻與家庭，夫妻因累進稅制的關係被扣的稅比單身者多，如托育子女等費用又無法扣除，而被納入稅基中課稅，與先進國家保護家庭、婚姻之差異大，難怪台灣生育率全世界最低；對家人的看護費用不能從所得中扣除，更是慘絕人寰；再者稅務官司打不贏，民眾的協力義務原只是輔助工具，實務上卻被變成民眾要自行舉證，這一點在先進國家也是匪夷所思。他也呼籲大法官要針對稅捐單位或行政法院中有違反人權但不成文的法律操作，也要進行釋憲，杜絕行政司法機關背地裡迫害納稅人。
「納稅義務人權利之保護」專章之精神對於一般民眾在於規範稅務員務須落實「實質查核」之精神，負起查稅之舉證責任，及避免用不實之「不當之自白」作為課稅依據，其目的即在保障納稅義務人免受稅務人員不當之課稅手段。為減少違法、不當租稅事件發生之機率，財政部應成立「納稅義務人權利之保護」專章之推動小組，明確規範稅務員查稅之程序，依法行政，並教育百姓如何保障自己的租稅人權。在政府與民眾充分溝通下取得共識，卻除民眾心中的恐懼，更能讓財政部加強查稅之作法獲得廣泛之支持，也能一改這些日子以來，「滅火大隊隊長」的形象，而使施政更符合民意之需求。
三.破除惡法亦法的迷失
除了公務員的稽徵態度欠佳之外，稅法多如牛毛，人民能懂得其實不多，如果公務人員能有足夠的人權素養與胸襟，便能善用法律服務民眾，如以惡法也是法的觀念來服務人民，便成了人民痛苦的根源，則民怨所由生也。然而，政府機關總是利用許多的解釋令來做他們的保護傘，製造「依法行政」的假象，更加上官官相護的積習，讓人民走不完的行政救濟，浪費公帑，勞民又傷財。
黃士洲教授從「列報私立醫院看護費扣除，訴願不受理」的案例中點出稅捐的課徵應以維護人民工作機會及滿足生活所需，人民基本生活滿足之後，才有能力向國家履行納稅義務，稅捐機關罔顧人民扶養親屬之需求、侵入生存與工作權於前，更剝奪其救濟程序權利於後，納稅人如同已被剝光羽毛的鵝，又被硬生生扯下一塊皮，還被勒住鵝頭，不准叫出聲來訴苦。
馬總統宣佈國際兩公約國內化的施行後，宣示了這兩項國際人權公約為基本法，各項法律條文與之抵觸者要求在兩年內修法完成。然而到目前為止，沒見到、聽到有那個單位要修法，據報導財政部說都沒有違反兩項國際人權公約，不用修法，財政部、國稅局的惡法亦惡的作為，實在凌越憲法、國際法之上，建議馬總統應組一保障「人權監督委員會」來責成侵害人權的修法。要不然目前有四百多萬宗欠稅案件，就會有無數個家庭因稅災成患而痛不欲生！
目前行政執行署，有所謂執行獎金，而稅捐機關則有查稅獎金，因此遭受課徵或強制執行之金額越高，則執行該業務之公務員，則可領取該獎金。然而，若該案因處分機關之錯誤移送，極有可能導致執行機關的錯誤執行。筆者認為，稅務單位錯誤課稅，相關公務員亦應對其錯誤、失職部分負擔賠償之責，以避免人民已夠冤屈了，還用自己的錢，賠給自己，卻讓違法失職的公務員，置身事外、一錯在錯。
四.設置稅務專業法院
台大葛克昌教授指出：今年一月六日所公布修正的稅捐稽徵法，雖加入了納稅義務人權利保護的條款，但對納稅人權的保護仍遠不及許多先進國家，包括大陸也發布行政命令來保障納稅人。美、英、日、韓及加拿大皆設置有「納稅人保護官」的機制，以及其他如對納稅人公平待遇、申報誠實之推定、不自證己罪、獨立稅務法院之設置等，以保障在資訊、法律手段上都處於弱勢的納稅人。
國內因無獨立稅務法院，加上國內法學教育不重視稅法，行政法院法官本身稅法素養不足，在審判時多支持稅捐機關的看法，受到法官支持的稅捐機關更不知其執法已嚴重侵害人權。台大葛克昌教授指出歐美先進國家，稅務律師就是憲法律師，因為稅法是最富含憲法意識之法律，然而國內長期將稅法視為技術性法律，納稅人失去憲法保障，成為最弱勢族群。
聯電榮譽董事長曹興誠，在和艦案高院更一審中，因為不滿已定讞的背信罪又發回更審，當庭怒斥審判違法、違憲，甚至中途離席，也揚言不再出庭。一位全球第二大半導體的企業家，用一生的企業成果，來突顯司法的效率的確有檢討之處，這又是一案缺乏專業的判決與檢察官的濫權，造成全民社會輿論的支持。目前司法稅務冤案中， 亦是如此。國稅局對於調查局所移送之案件，經常依其移送資料開單，未依職權自行查核，加上法官因欠缺稅法的專業訓練，常年以來稅務案件在行政法院之比例達半數以上，稅務訟源無法疏減，判決無法讓納稅人心服，亦無法對稅捐機產生改革壓力。
高等行政法院近三年來民眾稅案勝訴率為16.9%，最高行政法院上訴勝訴率為7.99%，當中值得注意的是「上訴不合法駁回」比例有52.34%，顯示最高行政法院近年為清理積案、疏減訟源，以程序不合法駁回民眾上訴比例增高，多數案件無法接受第二審實體審判，有剝奪人民訴訟權之嫌。再者行政法院法官對稅法不熟，許多判決都以稅務人員意見為意見，造成人民敗訴比例居高不下，而這些敗訴的案件，立即被送往行政執行署執行，行政執行署甚至以「上訴期間不影響執行」為由，先處分當事人資產，人民的生存權與財產權受到極大的威脅。
五.法治教育普及全民化
目前國內在實務界、學界對租稅法研究較少，又不是國家考試科目，自然而然被忽略，國內少數有財經法律科系者，對稅法的教授也僅限於總論，深入各論講授少，加上行政法官每年只有一次在職訓練，成效亦難以彰顯。如果要從養成教育著手，可以仿效德國將租稅法當成是選考科目，逐步推進國內租稅教育。
稅捐機關法務科人員大都由稅務員調任，長期缺乏正規法律人才，以致於缺乏相關的養成教育，這有如醫院沒有正規醫師一樣，修訂相關稅務法規，卻忽略納稅人權益的觀念，才會出現這種可怕又可惡的惡法。雖然「納稅義務人權利之保護」專章已然生效，但卻不見教育百姓的配套措施，因此卻甚少民眾知道法案的內容，更不會知道如何運用新法保障自己的權益。而國稅局是否已全面輔導稅務人員了解此專章之意涵，將來在查稅過程中是否遵循專章之精神，完全無法掌握。
事實上法案的訂定只是初步，如何適當地執法才是考驗的開始，國稅局有義務就「納稅義務人權利之保護」專章，開設輔導課程，並將查稅人員受此章節規範下的具體查稅措施，告知百姓以形成稅務員與民眾之間的互動默契，才能讓此章節的美意在施行之初便具體落實其精神，除了避免日後對法規精神各說各話之弊端，更能讓百姓感受到政府保障人民權益的具體成效，才能從根源減少民怨與相關訴訟的數量。
行政院副院長朱立倫說，政府任何稅費的徵收，一定要非常精確。如果有超收的部分，一定要立刻處理，退還給民眾。朱副院長所言，實是對於人權的維護與保障，也應該是政府施政的官箴，如政府機關的所有官員都有如此的認知與作為，諸如此類的溢收情形才有可能大幅降低，甚至趨近於零，百姓才得以安定幸福。
結論
納稅人權利，是法律賦予納稅主體並保證其享有的特定利益。強調對納稅人權益的保護有利於規範稅收徵收和繳納行為，促進徵納的和諧，保障國家稅收收入。租稅人權的覺醒，我國納稅人的權利得到了越來越多的關注，但實際上納稅人忽視自己的權利和侵害納稅人權利的現象仍然屢見不鮮。稅捐稽徵法納稅義務人全力保護專章雖已頒布，但卻仍暗藏許多解釋不清之處，亟待全民及法界人士一起來把關，杜絕國稅局違法亂紀，將法規朝向不利於納稅人方向做解釋而產生糾紛。
租稅乃國家財政最重要的一環，對於經濟、社會發展也有非常重大的影響，稅制及稅政的好壞，直接影響國家的發展。但稅務人員素質與行政心態，直接影響稅制及稅政的好壞，呼籲政府在賦稅改革的同時，要提昇現任稅務人員的素質，能站在平等的立場，尊重納稅人權益，不再以「惡法亦法」來推卸責任，真正以民為主，能建立健全透明的稅制與稅政，政府依法，人民守法才能有安定安全、公平正義的社會。
總之，「載舟覆舟，可畏惟人」，不是只有國家領袖要戒慎恐懼而已，各級政府單位的施政方針都應以民意為依歸，施政過程要讓民眾感受得到政府的用心與苦心，施政成效更要讓民眾感覺到政府是在為他做事。尤其對事關數十萬人之大政，例如兩岸協商簽署ECFA、公務人員考績法修正…等，都宜事前周密宣導或採取「試點」方式逐步試做修改。如此，施政與民意結合，「天視自我民視，天聽自我民聽」，終究才能在民調結果上顯現執政成效。
參考資料：
1. 社團法人中國人權協會2010年司法節活動，「從司法看租稅人權之保護」座談會大會手冊。
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