壹、前言

　　 西元1948年聯合國全體會員國通過「世界人權宣言」（Universal Declaration of Human Rights），將人權保障的範圍作更廣泛之規定，世界人權宣言雖然被認為只是宣示性質，並無實質的法律拘束力，惟許多國家日後在其國內法律制定過程中，陸續採行該宣言所揭露：「自由、民主、平等與人權」為人類普世價值，並逐漸在司法判決中加以援用，世界人權宣言乃逐漸演變成為國際習慣法。嗣後聯合國為更徹底落實「世界人權宣言」之理念，復於1966年12月16日決議通過「公民與政治權利國際公約」（International Covenant on Civil and Political Rights）及「經濟社會文化權利國際公約」（International Covenant on Economic,Social and Cultural Rights）（以下合稱兩公約）。

　　 兩公約施行至今，締約國家皆已超過全球國家數（195個）及聯合國會員國數（192個）之80％以上，我國原於1967年10月5日由常駐聯合國代表劉鍇在兩公約上簽字，惟1971年10月25日聯合國通過第2758號決議，我國因此退出聯合國而失去代表權，無法再參加聯合國任何活動，以致政府歷年來皆未批准兩公約。為提升我國人權標準，重新融入國際人權體系並拓展國際人權互助合作，以提升我國在國際間的人權地位，馬英九先生於97年5月20日就任總統後，行政院爰將上開兩公約送請立法院審議，經立法院於98年3月31日審議通過兩公約，並於同年4月22日公布「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法」（以下稱兩公約施行法），馬總統復於5月14日簽署兩公約中英文版批准書，行政院並依兩公約施行法第9條之授權，指定自98年12月10日正式施行。依兩公約施行法第2條規定：「兩公約所揭示保障人權之規定，具有國內法律之效力。」因此各級政府機關行使職權，包括稅捐稽徵機關各項行政行為，均應符合兩公約有關人權保障之規定，並應籌劃、推動及執行兩公約所規範之事項。

貳、稅捐稽徵機關應有之作為

　　 民主法治時代，無論任何時間與地點，人權意義及價值均不能被行政機關加以漠視，各級政府落實人權之程度，更是國家民主化之重要指標，而兩公約可謂是普世所應遵循之人權規範。兩公約施行法第4條即明定，各級政府機關行使其職權時，須符合兩公約有關人權保障之規定，除應消極地避免侵害人權之措施外，更應進而積極地促進各項人權之實現，另兩公約施行法第8條並指明：各級政府機關應依兩公約規定之內容，檢討所主管之法令及行政措施，有不符兩公約規定者，應於本法施行後二年內，完成法令之制（訂）定、修正或廢止及行政措施之改進。尤其是財政部基於主管機關職權所發布的解釋函令，不論係用於貫徹稅法之執行、對所屬機關所為之釋示或作為認定事實之準則等，不論係積極性釋示或消極性釋示，亦不論涉及何種稅捐法律關係之事項，均應符合稅捐法律之規範目的、立法意旨或授權範圍。

　　 按憲法乃是人民基本權利保障書，租稅法律更是具體化之憲法，為踐行落實租稅法定主義之要求，稅法之制定與施行均應遵循憲法精神，稽徵機關發動稽徵權並行使課稅權，其所能限制人民基本權之範圍，尤應以憲法為其界限；且在租稅法定主義支配下，課稅要件及其效力均應由法律明文規定，財政部如未經授權即不得加以擴張或限縮。就目前財政部對稅法所為之解釋態度而言，或係基於稽徵行政之便利，或係考量國庫稅收立場，時與學者專家或行政法院見解不同，因而產生諸多法令爭議，租稅法解釋與適用之研究，已成為租稅法學上重要議題。例如脫法租稅規避行為，財政部及稽徵機關向來標榜實質課稅原則，惟國家稽徵權並非無所界限，實質課稅原則與租稅法律主義，二者須相互調和，以保障納稅人經濟交易之預測可能性，並達成租稅法律安定性之要求，稅捐稽徵更應遵循正當法律程序原則（due process of law）。

　　 正當法律程序，係民主法治國家憲法保障人權之程序性概念，與行政、立法、司法三權分立制度，具有密不可分的互補關係。正當法律程序之理念，淵源於西元1215年英國大憲章，由此並導出「自然正義」法則。所謂自然正義，亦即任何人均可不假思索，依其固有之理性即可判斷為正當。自然正義包含三項要素，第一係在公正法庭前聽證（就審）之權利，第二係獲悉指控之權利，第三係就指控事項進行答辯之權利。簡言之，該三要素即為法諺所稱之「任何人不得自斷其案」與「兩造兼聽」，前者又稱「禁止偏頗」原則，旨在要求公正，因此任何人皆不得為自己事件之裁判者；後者則與聽證權攸關，旨在於實現公平，因此任何行政機關（尤其是稅捐稽徵機關）所為之決定，皆須聽取當事人陳述，以確保其行為之公平，此外並須配合公開方式與民主原則，以符正當法律程序原則之要求。

參、現行復查制度簡介與建議

　　 「有權利必有救濟」乃法治國家基本精神，人民對於國家或地方機關所為核課稅捐之處分，認為違法或不當以致損害權益者，具有行政救濟之權利。我國稅捐行政救濟制度，包括復查、 訴願及二級二審制之行政訴訟。納稅人不服核定稅捐稽徵機關核定稅捐之處分（含滯納金、滯納利息、滯報金、怠報金、罰鍰），即可依稅捐稽徵法第35條第1項：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應徵補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」規定提起復查，以維護本身權利。

　　 復查係對核定稅捐處分不服，提起行政爭訟第一道程序，非經復查先行程序，不得提起訴願，即便提起訴願亦將遭：程序不合，不予受理。我國之所以採取復查先行制度，係因核課稅捐之處分多係大量集體作成，又因稅捐法令規定錯綜複雜且具專業性，乃期望透過復查程序來提升稅捐稽徵機關內部自我省察功能，以具體保障人民納稅權益，並減少上級機關訴願案件負荷，俾助於增進行政效率與效能。此外，又因行政訴訟法第4條採行訴願前置主義， 納稅人如未經踐行訴願程序者，所提之訴訟即屬不合法定程序，行政法院亦將以程序不合裁定駁回。綜上，納稅人未申請復查者，則不得提起訴願及行政訴訟，凡未經復查而自行提起者，行政法院向來認為乃非法所許，納稅人所提之訴訟必將敗訴。

　　 查人民訴願權或訴訟權之保障，應力求直接、有效率且無漏洞，復查既然作為訴願之先行程序，即應具體落實並體現該功能。惟查目前各稅捐稽徵機關復查委員會之組成，全部係由機關內部職員所組成，相對於訴願審議委員會成員，其委員除由機關內部成員組成外，並包括社會公正人士、學者、專家，且人數不少於1/2。基於正當法律程序乃係規範稅捐稽徵過程，應力求「公開」、「對等」及「參與」，除藉由事前程序上之制約，提高稽徵機關行政處分之品質，減少瑕疵不當之核定外，並以「預防重於治療」理念，擴大對納稅人權益之保障。因此本文認為：現行復查機制參照訴願法相關制度加以修正，例如參照訴願法第52條規定，明定設置獨立之復查審議委員會，組成人員以具有法制專長者為主，並應遴聘社會公正人士、學者、專家擔任之；且社會公正人士、學者、律師及會計師等專家人數並不得少於1/2。

肆、結論

　　 基於正當法律程序，納稅人享有「受告知權」，此因納稅人係稽徵程序中的當事人，與稅捐稽徵機關立於同等地位，若稅捐稽徵機關認為納稅人涉嫌逃漏稅捐，此時納稅人應當有即時獲悉與其權益攸關之事項，以及所涉有利與不利之資訊之權利。尤其在復查程序中，納稅人有權請求獲得充分的稅務資訊，稅捐稽徵機關並應讓納稅人充分了解其調查核定過程，原處分據以補徵稅款或裁處罰鍰之法律依據與證據，此等係植基於民主法治原則而來之權利，不容稅捐稽徵機關加以漠視或剝奪，更不容稅捐稽徵機關隱匿有利於納稅人之證據。

　　 行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」此外，同法第36條亦明定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」準此，稅捐稽徵機關對於有利不利納稅人之事項，既然負有一律注意之客觀性義務，因此納稅人得於復查程序中，向稅捐稽徵機關申請為有利於己之處分，稅捐稽徵機關並應告知納稅人得請求調查有利之證據，並應請納稅人其就有利之陳述，指出證明之方法，此乃當事人公開原則與當事人武器對等原則之基本要求。

　　 最末，就課稅資訊之掌握而言，一方為公權力之稅捐稽徵機關，一方則為人民，兩造具有不對等權力關係，納稅人在先天條件上，已處於不相對等之地位。納稅人於申請復查過程中，稅捐稽徵機關應落實：當事人公開原則及當事人武器對等原則，並依法負起提出與行政處分有關文書、檔案及資料之義務，稅捐稽徵機關雖得以個人隱私保密或其他維護公共利益之理由拒絕，但拒絕理由成立與否應由行政法院認裁，不許稅捐稽徵機關單方自行認定。稅捐稽徵機關遵循正當法律程序，或許使得稅捐復查程序有所延長，但此並非代表無效率；此因稅捐稽徵機關若不尊重納稅人之當事人權利，反易肇致納稅人事後無窮盡的抗爭及訴訟，此不僅影響國家權威與政府聲譽，亦係浪費社會與人民有限資源之舉，此深值財稅主政當局省思。