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摘要
2010 年元月6日，台灣稅捐稽徵法增列第一章之一「納稅義務人權利之保護」，首度將納稅人不僅以人民之義務視之，而承認納稅人權利並予以明文保護。就納稅人權利保護立法，從形式意義而言，應以稅捐稽徵法第一章之一所規範之五條文為限，但從實質意義而言，近年來新修訂少數條文，係為保護納稅人權利而設，其中以稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權為主，本文亦加探討，又表彰國民主權之公法上納稅人權利保護立法，繼私法之消費者保護立法成為現代憲政國家立法潮流，且隨著租稅改革，已經立法之國家其短期內修正幅度較其他法律為大，是以納稅人權利立法基本理念為何，世界潮流趨向為何，有必要予以討論並作出立法展望，同時對立法、行政、司法之影響作出評估，最後作一簡短結論。
吾人對納稅人保護，除立法外，亦有賴納稅人權利保護之積極司法，與稽徵人員對納稅人權利保護世界潮流的體認與勇於作為。由於社會多元與經濟行為複雜，如將納稅人視為避稅與漏稅者，一再強調誠實申報與誠實納稅，加強調查並施之以重罰，往往成效不彰。反之，就納稅人權利保護在立法與司法積極國家，對納稅人及其申報為誠實推定，營造起團結社會成員積極善盡協力義務，反而成效斐然，不僅稅收大增，量能平等負擔得以貫徹，市場經濟自由競爭充分發揮，國家經濟得以長足發展，社會法治國理念得以實現。
壹、問題概說
2010年元月6日，台灣稅捐稽徵法增列第一章之一「納稅義務人權利之保護」，首度將納稅人不僅以人民之義務視之，而承認納稅人權利並予以明文保護。按稅法為最富含憲法意識之法律1，因其規範人民與國家間最主要法律關係（公法上金錢給付義務與作為不作為之協力義務），憲法上基本權保障，主要係納稅人用以消極防禦，國家之財政收入為目的稅捐；憲法上基本國策規範，重要之法律手段即為社會政策目的之稅法；中央與地方權限劃分最重要者即財稅收入之劃分。將稅法馴服於憲法秩序之下，乃當代憲政國家之宿命。
就納稅人權利保護立法，從形式意義而言，應以稅捐稽徵法第一章之一所規範之五條文為限，但從實質意義而言，近年來新修訂少數條文，係為保護納稅人權利而設，其中以稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權為主，對可歸責政府之錯誤，退還稅款不以五年為限，且溯及既往，本文亦加探討，又表彰國民主權之公法上納稅人權利保護立法，繼私法之消費者保護立法成為現代憲政國家立法潮流，且隨著租稅改革，已經立法之國家其短期內修正幅度與次數較其他法律為大，是以納稅人權利立法基本理念為何，世界潮流趨向為何，有必要予以討論並作出立法展望，同時對立法、行政、司法之影響作出評估，最後作一簡短結論。
貳、形式意義納稅人權利保護立法
形式意義之納稅人權利保護立法，指稅捐稽徵法第一章之一「納稅義務人權利之保護」，包括第11 條之3（具體化租稅法律主義）；第11 條之4（規範租稅優惠，明定年限及不得過度，並經稅式支出評估）；第11 條之5（稅捐調查之正當法律程序）；第11條之6（違法取得證據，不得作為課稅及處罰依據）；第11條之7（設置陳情等場所），以下分述之。
一、章名
按林淑芬等委員提案「納稅者權利保護法」，係以專法規範，法律名稱為「納稅者權利保護法」；黃義交委員等24 人提案版本為稅捐稽徵法之專章之一（第一章之一），行政院版亦同；但章名不同，行政院版為「納稅義務人之保護」，經黃義交委員堅持3 。立法院財政委員會併案審查結果：「增訂第一章之一章名，按黃委員義交等24 人提案通過。」章名為「納稅義務人權利之保護」，章名立法說明為：「為適切保護納稅義務人權益，並確保依法公平納稅及實現法治國家之課稅程序，以增進徵納雙方之互信及和諧，衡酌我國現行稅法、稅制及稽徵實務情況，並參考韓國國稅基本法第七章之二『納稅者權利』專章之立法例4，增訂本章。」所謂納稅義務人，指為自己計算，並以自己全部財產作為擔保之稅捐債務人，及負有附有協力義務之稅捐義務，包括代繳、代扣繳等之第三人。
二、租稅法律主義具體化（第11 條之3）
（一）法規命令不得增減法定納稅義務
稅捐稽徵法第11條之3明定：「法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」根據立法說明意旨，係依憲法第19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等，負納稅義務之意（司法院釋字第367、385、413、415、566號解釋）5。憲法第19 條規定，司法院憲法解釋在此依據上發展出一系列「租稅法律主義」。按租稅債權債務關係為法定之債，僅在具備法定課稅要件時始發生債之法律關係，此種依法課稅原則，源於歷史上非經國會同意不得逕行課稅要求。憲法上依據為經濟行為自由（憲法第22 條），其限制非因公共利益之必要且非經法律不得為之（憲法第23 條）6。司法院憲法解釋首先明示包括課稅要件或減免要件為國會保留事項，不得委由（行政機關之）法規命令制定者，為釋字第210 號解釋理由書首段：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19 條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就施行母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之主旨。」所謂課稅要件，指「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間而負納稅義務。」（釋字第217 號解釋）惟課稅要件法定原則，並不排斥法規命令作為課稅要件之補充規定。課免稅要件須有國會保留原則之限制。法規命令縱符合授權具體明確要求者，亦僅在課稅主體、客體、稅基、稅率等在法律已規範明確時，亦即納稅人對課免稅要件依據法律已有預見可能者，始有適用法規命令補充之餘地，此為德國稅法界不論實務與理論之通說7。司法院釋字第367 號解釋理由書對此則有進一步之說明，「憲法第19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即違反租稅法律主義。」「但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。」該號解釋理由書值得重視者，在於對課稅及免稅要件，仍認為屬於「應以法律明定之租稅項目」，授權命令僅得為「補充規定」。因此，課稅及免稅要件仍屬國會保留範圍8。惟該司法院解釋則易引起誤解，例如司法院釋字346 號解釋針對教育捐是否合憲問題，則放寬至「法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，亦非憲法所不許。」9此實基於地方稅應由地方議會通過。
總之，課稅及免稅要件，包括納稅之主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等須受國會保留原則之拘束10。此乃就稅捐債務法而言，而不及於租稅程序法，後者以一般法律保留為已足。釋字第640 號解釋理由書明言：「稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之。」至於稅捐行政罰，「其處罰之構成要件及數額，應由法律定之」（司法院釋字第313 號解釋），亦即處罰要件及數額須有國會保留之適用，至於要件之補充，亦得以法規命令為之。惟處罰要件，不但稅捐刑法，稅捐行政法皆有「罪刑法定主義」適用，而須嚴守「一行為不二罰」、「疑則推定無罪」、「類推禁止」等原則。
課稅免稅要件，須有國會保留原則之適用；課免稅要件法律已有明定，納稅人有預見可能，其要件之補充，如有法律明確授權，得以法規命令規範之。至於法律僅概括授權主管機關所訂定之「施行細則」，其授權目的、內容、範圍是否明確，須就母法具體判斷。若法律僅為概括授權時（如本法施行細則由財政部擬定，呈請行政院核定之）固應就該項法律所表現之關聯意義為判斷，而非拘泥於特定法律文字；惟此種概括授權所定之命令只能就執行母法有關之細節性及技術性事項（非法律保留事項）加以規定，尚不能超過法律授權之外，逕行訂定課免稅要件或制裁性條款（司法院釋字第394 號、402 號解釋理由書及釋字619 號參照）。換言之，課免稅要件及行政罰之處罰要件，須有國會保留原則適用，不得以法規命令為依據。法規命令，其授權之目的、範圍及內容須具體明確，始能對法律保留事項予以規範，至於僅概括授權之施行細則，只能對無須法律保留之技術性、細節性事項為規範。此種未明確授權之施行細則，或不認其為法規命令（僅為行政規則）（釋字657 號、650 號、640 號、622 號），或認為係無效之法規命令（行政程序法第158 條第1 項第2 款），均無法規命令對法官之拘束力。
課稅要件法定原則，仍須輔以其他法治國原則要求，特別是明確性原則及信賴保護原則。為了徵收租稅，對人民之財產加以干預，須其所依據之法律為納稅義務人有明白認識可能，法定公課要件需要盡可能明確。依據課稅要件明確性原則，各課稅要件其內容、對象、目的及範圍均須明確而有界限（BVerfGE 13,153(160)），而為納稅人所能理解，致國民對其納稅負擔得予預測且能確切預見以預為計算。
（二）行政規則不得增減法定納稅義務
1. 行政規則與法規命令
行政規則與法規命令，皆為行政機關對不特定多數人，所為適用於不特定複數案件之規定。所不同者，法規命令有（立法機關所制定）法律具體明確授權。按權利分立制度，對人民自由權利限制為立法權限，立法者如將其權限部分，明確具體授與行政機關制訂法規命令，即分享部分立法權。惟課免稅要件傳統上即屬於國會保留11。法規命令只能在課免稅要件已明確，人民有預見可能，才能在具體明確授權下為補充規定。至於行政規則，並無立法者授權，只能闡明立法者意旨，作為執行稅法之統一法律見解，行政規則不得增減法定納稅義務，否則課稅權全屬立法機關即無意義。
2. 對法官無直接拘束力
行政規則依行政程序法第159 條第1 項規定係指「上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」所謂「非直接對外發生法規範效力」指對人民及法官並無直接拘束力。所謂對法官無直接拘束力，早期司法院憲法解釋尚稱含蓄，如釋字第137 號解釋：「法官於審判案件時，對各機關就其執掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」此就民商法規主管行政機關所為法規釋示式行政規則，法官原則上予以尊重，此因主管機關係原被告以外之主管機關法律見解。但在行政訴訟則有所不同，各機關之法規釋示式行政規則為被告機關之法律見解，法官並不受拘束。
在釋字第216 號見解即有轉折，強調法官不受其拘束，雖受137 號解釋影響，用詞較為婉轉：「法官依據法律獨立審判，憲法第80 條載有明文，各機關依執掌就有關法規釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受拘束。」至釋字407 號解釋時，則更進一步表示：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權之依據。」「至於個別案件……法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關之拘束乃屬當然。」
3. 對人民無直接拘束力
原則上，行政規則對人民並無直接拘束力，人民不因行政規則而負稅捐債務，亦不因此而負作為不作為之協力義務。人民不知行政規則，亦不因此而構成「不知法規」（行政罰法第8 條：「不得因不知法規而免除處罰責任」）而有過失。解釋函令等行政規則之不知或違反，是否構成有過失，殊值探究。按漏稅罰之過失，在於「租稅法定構成要件已具備」，而違反注意義務致取得租稅利益，此種注意義務在於法律資訊之注意義務。此種資訊義務，其重點在於有無期待可能性。一般言之，此種期待可能，只存在於形式意義法律（立法院三讀通過，總統公布之法律）及實質意義法律（法規命令與自治規章），而不及於解釋函令12。
是以對解釋函令之不認識，並非不知法律，而不能構成注意義務之違反，亦即除非另有證據，否則難以認定為有過失。故解釋函令之違反，至多僅構成補稅事由，而不能加以處罰。
行政規則雖對人民並無直接拘束力，但卻透過行政自我拘束，而有間接拘束力。稅法解釋函令之發布，雖以財政部居多，但不限於財政部（如行政院、其他部會、地方自治團體），惟不出廣義行政機關。學理一般認其與行政規則相類似，為上級機關對下級機關，或長官對下屬，依其職權為規範機關內部秩序及適用法律，所為非直接對外發生效力之一般抽象規定。根據傳統理論，行政規則一無外部效力（不直接對人民產生效力）；再則不須法律授權（非法規命令）；三無須對外公告；四係法律適用而非立法。但此四點，在德國學說及實務上日益受挑戰，在我國亦有不同觀點。行政規則有必要就其性質加以分類，而有不同之效力。如此始有助於對稅法解釋函令法律性質之了解。
（1）行政規則之一般效力
所謂解釋函令等行政規則只有內部效力，並無對外效力，係指解釋函令只拘束下級機關及所屬公務員，使其對解釋函令負有服從之義務13，違反者應受懲戒。解釋函令原則上對法院及納稅義務人無拘束力，即解釋函令不得作為人民權利義務之依據。但是基於法治國理念，人民對現行法律之信賴，國家必須保障。
對納稅義務人作成稅捐核定之行政處分時，關於對其有利之法律、法規命令、判例、解釋函令所產生之信賴尤應加以保障14。基於此種信賴，人民之投資、儲蓄、消費與長期規劃始有可能。由於此種信賴保護，因此本於先前解釋函令之法律見解所為之稅捐行政處分，不得根據新解釋函令而為更不利人民之變更，以保障人民對解釋函令之信賴。此種基於信賴保護所生效力，對人民而言，為間接效力。
此外，人民對解釋函令除主張信賴保護，另一間接效力即為憲法第7 條平等權保障。由於租稅係無對待給付、強制性公法上金錢給付義務，其合理正當性，只能從財產權附有社會義務，公共支出平等負擔等觀點上取得，不平等之租稅負擔即屬於特別犧牲，而法治國家人民並無特別犧牲之義務。是以稅法對平等之要求，特別強烈。稅課平等原則所要求者，有二方面15：A. 租稅實體法，應符合平等原則；B. 稅務機關應平等適用稅法。
對第二點要求而言，稅法解釋函令扮演重要角色。稅務行政既屬大量行政，能作到平等適用稅法，應有充裕之人力物力，以及行政一體並自我拘束及良好組織管制。解釋函令原本僅對內統一法律見解，只對公務員發生拘束力，對於人民不因此而生直接之權利義務關係，人民不能依此主張有何權利16。但行政機關既發布解釋函令，而願自我拘束（die Selbstbindung der Verwaltung），基於平等原則，對於同一性質之事件，應作相同之處理，如無正當合理理由竟作差別待遇，即屬違反平等原則。而違反平等原則所為之行政處分，即為違法行政處分。故公務員不遵行解釋函令，又無正當理由，除須受懲戒外，並構成職務義務之違反，如因而使人民遭受損害，應負國家賠償責任。此就解釋函令一般效力而論，至於各種不同類型之解釋函令效力有無不同，則有待進一步分析。
（2）法規釋示性行政規則效力
對闡明法規原意之解釋函令等行政規則，一般均認為對法官及人民並無拘束力，大體較無爭議。法規原意為何，由於法官是法律專家，應由法官來解釋，因此對行政機關的解釋函令，法官有權審查，法官亦可排斥不用，縱然解釋函令對人民較有利，如與法官法律觀點不符者亦然。至於是否違反平等原則，如何調整則為另一問題。惟稅捐稽徵法第1 條之1 增訂後，則可能有很大爭議，問題主要在該條規範對象是否限於頒布解釋函令之行政機關，抑或包括法院亦應受該條拘束？如為後者，則法官對法律解釋之法律見解，應優先於行政機關解釋之原則可能受到破壞，自非立法者原意。
至於不確定法律概念具體化之解釋函令，涉及行政機關是否有判斷餘地問題，行政機關如有判斷餘地，則對不確定法律概念具體化之解釋函令不應只限於具有內部效力，法官對此亦應尊重，惟仍有審查權，因不確定法律概念之判斷餘地屬於法律要件部分，而非如行政裁量為法律效果部分。但稅法涉及基本人權重要部分，為立法核心部分不可授權（釋字第217 號解釋）17，稅法解釋函令往往涉及財產權與職業、營業自由，亦不如核能等具專業性。一般仍不承認其具判斷餘地，從而稅法闡示性解釋函令，亦無法取得類似法規地位。
（3）事實認定準則性行政規則效力
比較成問題者，在於事實認定準則性解釋函令等行政規則，如評價準則或類型化準則（如固定資產耐用年數表、費用標準、同業利潤標準等），對此法官原則上亦不受拘束。蓋此類事實認定準則，係依平均值而免除稅捐機關調查義務，性質上只是舉證責任減輕18，並無舉證責任轉換之法律效力。由於稅捐行政為大量行政，為簡化稽徵程序所為的「通案」認定標準，法官雖不受其拘束，但依法官能力亦難以推翻此種類型化準則解釋函令，否則須耗費不少費用，只要該函令在多數情形尚稱允當，而無顯不正確情形時19，法官即仍予尊重20。惟對此認定標準是否恣意，是否符合比例原則，仍應為司法審查。
關於此種事實認定準則解釋函，法官原則上不受拘束，大法官曾作出釋字第217 號解釋：「至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍」，亦即不屬於法律保留範圍，不妨由解釋函令規定。「財政部中華民國七十二年……函……，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束」，可供參考。
（4）裁量準則性行政規則效力
裁量準則性解釋函令等行政規則較法規釋示性行政規則，對人民權益影響更大21。由於裁量權係法律所賦與行政機關者，上級機關常就法律所賦與之裁量範圍內，對下級機關在行使裁量時有所依據而訂定之準則（參考釋字第383 號解釋）。因此，有人將裁量準則性解釋函令評價為法律之實施，為具體化立法行為22，其間顯現相當程度之行政決定之特權。只是與行政機關之判斷餘地很難作清楚區分。法官在何種程度內可加審查，亦不易決定。
一般認為在裁量行為中，行政機關享有「說最後一句話」的地位，法官在行政機關作了裁量權衡之後，通常不再加以權衡23。換言之，只要未為裁量瑕疵，法官應受裁量決定之拘束。但是裁量準則性解釋函令，仍無直接外部法律效力，蓋解釋函令僅是內部法24。其外部效力仍透過平等原則及行政自我拘束而來，此種拘束力非來自裁量準則性解釋函令，而出於行政慣行。由於行政實務上適用該類解釋函令所產生一致性，嗣後行政機關受此一致性拘束，否則即為平等原則之違反。由於拘束力來自平等原則，是以行政機關只要對新案與舊慣行之不同所在予以具說服力之說理，即可在其裁量範圍內為不同之處置；且行政機關對其前見解認為不正確，亦可變更見解。
三、租稅優惠不得過度（第11 條之4）
稅捐稽徵法第11 條之4 有二項：「稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限，不得過度。」（第1項）「前項租稅優惠之擬訂，應經稅式支出評估。」（第2 項），其中第1 項「明定實施年限」係立法院第7 屆第4 會期財政委員會第17 次全體委員會中，陳淑慧等委員所提修正案25。
本條立法說明如下：（第1 項）「鑒於國家資源有限，租稅優惠必須兼顧課稅公平及社會正義，以免浮濫，爰於第一項定明稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，應以達成合理之政策目的為限，不得過度，俾符比例原則，並保障全體納稅義務人。」（第2 項）「為健全財政並增進整體經濟效益，於第二項定明第一項租稅優惠之擬訂，應經稅式支出評估。」26首先，吾人須究明者，何謂「租稅優惠」，其次「稅法或其他法律」意義為何，再者「特定政策」何指，何以須加年限，何以須符比例原則。以下分述之：
（一）租稅優惠之概念與法律性質
「租稅優惠」於司法院憲法解釋第241 號解釋中（1989.5.26）使用（土地增值稅）「稅負減輕」用語，「租稅優惠」用語首見釋字第267 號（1990.10.11），對平民住宅房屋稅減半徵收，「旨在對於低收入人民住宅給予租稅優惠」。其後，先後就農地一人繼承免遺產稅，不包括繼承人僅一人（釋字第375 號）；權利義務不得割裂適用（釋字第385 號）；對華僑外國人之就源扣繳，限無配偶為居住者之判例違憲（釋字第413 號）；釋字第415 號則將租稅優惠與租稅減免等同，致認為所得稅有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在「以稅捐優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務」，由於將法定扶養親屬免稅額誤認為「租稅優惠」，是以須有法律明文始得免除；釋字第420 號則認獎勵投資條例（1990.12.31 施行期間屆滿失效）係「藉稅捐減免之優惠為其主要獎勵方法」；釋字第427 號則認為「公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題」，亦即為立法裁量權範圍，非憲法界限問題27；其後研究機構之租稅減免（釋字第441號）；其後釋字第458 號（兼營事業收入可否享受租稅優惠）、496 號（相關非營業損失，可否享有租稅優惠）、515 號（工業區租稅優惠）、537 號（自用房屋房屋稅減半徵收之租稅之優惠）。
諸多憲法解釋，均將租稅優惠即為租稅減免。直到2003 年8 月15 日，釋字第565 號解釋理由書最末段始明示：「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟，為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅優惠措施，而為有正當理由之差別待遇，尚非憲法第7 條規定所不許。」28本次憲法解釋對租稅優惠等同租稅減免作出相當反省，在違憲審查史具有四層重要憲法意義29：1.肯認納稅義務人應按實質稅負能力負擔稅捐（量能課稅原則），並明示其基於憲法平等原則，而成為憲法原則，得作為違憲審查基準；2.明示租稅優惠係量能原則之例外，此種例外自須有合理正當事由，而應加以違憲審查者；3.釋字第565 號解釋，分別就租稅優惠之授權內容、範圍、目的探討其授權是否具體明確；4.開啟租稅平等原則之審查基準，而以差別待遇是否有增進公共利益之正當理由作為判斷基準30。
（二）稅法或其他法律所定之租稅優惠
租稅優惠為非財政目的（經濟、社會、環保衛生等政策）租稅31。租稅目的在自由法治國家，為力守最小政府理念，財政收入為租稅唯一目的。至社會法治國家，國家職權不斷擴充，國家不僅成為法律秩序維護者，同時也是社會正義之形成者，財稅自然成為最有力之工具，非財政目的租稅先從租稅之次要目的之容許，到得為主要目的（1977 年德國租稅通則第4 條從反面規範，財政收入得為租稅之次要目的）32。但規範此種非財政目的之法律是否為稅法，則要視稅法之定義而定，凡有規範財政目的與非財政目的租稅之法律，如均承認為稅法，此種廣義稅法則所有租稅優惠均為稅法。但學理大多以量能平等負擔為稅法結構性原則33，例如釋字第597 號所謂「各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則」始為稅法，則犧牲量能原則之租稅優惠，則應歸於經濟法、社會法與環保法等，但釋字第346 號解釋即明定「憲法第19 條規定人民依法律納稅之義務，係指有關納稅義務應以法律定之，並未限制應規定於何種法律。」
（三）租稅優惠應附期限
租稅優惠既係量能平等負擔原則之例外，在法律條文中應明定特定租稅優惠之目的及其條件期限，以示立法者已斟酌量能平等負擔原則之犧牲，而權衡結果重大公益更為優先，是此謂之「指明條款」（法律條文中應指明租稅優惠之目的及條件期限）34。德國聯邦憲法法院，即對租稅優惠犧牲量能平等原則，仍為合憲，但要求須在減免要件指明其誘導管制目的及其條件期限，其理由在於平等原則，因平等原則「並不排斥所有為促進誘導納稅人為公益行為。稅法如基於非財政之行政目的，而在構成要件指明誘導目的與界限，仍有其正當性。」35是以稅捐稽徵法第11 條之4 中：「租稅優惠應明定實施年限。」不僅在賦予立法者「不得無限期租稅優惠之義務」，而應結合該條下文作更寬廣解釋，包括租稅優惠目的及其條件期限，亦即立法者對租稅優惠此種量能平等負擔之例外，賦予有「指明條款」之立法義務。否則立法者明定實施年限為50 年，仍非憲法平等原則所許。又例如所得稅法第4 條之1「證券交易所得之租稅優惠」，訂定施行年限即無意義，因其目的在挽救證券市場蕭條，如已恢復景氣甚或過熱，即無優惠之必要，而應在條文上附以「在證券市場蕭條時」之條件。換言之，該指明條款非在避免租稅優惠之氾濫，而另有違憲審查之重要憲法意涵。租稅優惠係立法裁量權，但有其憲法界限36，亦即不得侵犯量能平等負擔之核心領域，而只有在構成要件中指明誘導目的及其實施年限（條件、期限），始具憲法上正當性。立法者未對重大法益（特定政策目的）與量能平等原則，在租稅優惠條文中展現經過權衡，有所節制，在違憲司法審查中即無法取得許可。
（四）租稅優惠禁止過度
稅捐稽徵法第11 條之4，除明定實施年限，並有過度禁止條款：「租稅優惠，以達成合理政策目的為限，不得過度。」其立法理由為：「鑒於國家資源有限，租稅優惠必須兼顧課稅公平及社會正義，以免浮濫，爰於第1 項明定……租稅優惠應以達成合理之政策目的為限，不得過度，俾符比例原則，並保障全體納稅義務人。」其中指明本條款係源於比例原則，此種常作為法律解釋與適用之一般法律原則，拘束行政與司法，此處則用以拘束立法，並作為違憲審查基準，自有值得吾人重視之處。是以租稅優惠雖係立法裁量範圍，但仍有憲法界限，例如不得超越比例原則。如何始為「過度」，仍須由司法審查予以具體化、類型化，明顯者如所得稅法第4 條之1：「自中華民國79 年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」無條件無期限，全部停徵，亦不論證券市場是否過熱，是為過度之典型。某類所得，如非基於基本權促進，如予全數免徵，不僅侵害量能原則之核心，且與其他所得者之職業自由與營業自由有所傷害。基於比例原則，只能減至接近半數，不得超越37，為量能平等負擔犧牲之底線。但租稅優惠不得過度，此與國家補助或福利給付之國家資源有限（釋字385 號）仍有不同；租稅優惠係市場自由競爭秩序之重大公權力干預，租稅平等負擔為市場經濟前提，租稅負擔為市場經濟中成本的重要部分，除非市場失靈，原則上公權力不應輕易介入市場，是以，租稅優惠不僅犧牲量能平等負擔，且破壞市場自由競爭秩序，不僅立法上須加以節制，在正常時期，亦非妥當立法且其合憲性諸多可疑，須經嚴格之違憲審查，形式之租稅法律主義不足以達此功能，亦即須有特殊合理正當性，始得為差別待遇。按租稅優惠係偏離量能平等負擔原則，而置私有財產制之靈魂財產私用性與市場機制而不顧，將公權力引入社會經濟領域，非有特殊優先性公共利益需求為前提38。故誘導管制性稅法，是否過度，不能僅從誘導管制之經濟政策目的、生態環境政策目的、社會政策目的是否正當考量，此種目的不足以正當化量能原則之犧牲，只有重大公益要求與量能原則犧牲間加以權衡，公益要求更為優先，始能取得憲法上正當性39。此點仍有待司法院憲法解釋予以闡明。
（五）租稅優惠須經稅式支出評估
稅捐稽徵法第11 條之4 第2 項：「租稅優惠之擬訂，應經稅式支出評估。」其立法說明為：為健全財政並增進整體經濟效益。所謂「稅式支出」首見於預算法第29 條：「行政院應試行編制國富統計、綠色國民所得帳及關於稅式支出、移轉性支付之報告。」行政院於2003 年7 月18 日公布「稅式支出評估作業應注意事項」40其中二、「本注意事項所稱稅式支出，指政府為達成經濟或社會目標，利用免稅額、扣除額、稅額扣抵、免稅項目、稅負遲延或優惠稅率等租稅減免方式，補貼特定對象之措施。」稅式支出評估，有助於財政責任之明確化，且有其實際效益，但此屬政府內部規範，與開發計畫等須經環境影響評估，係對外規範不同。稅式支出評估是否宜規範於稅捐稽徵法，特別是納稅義務人權利保護章41，值得探討：
首先，吾人不應將稅式支出等同於租稅優惠（Subventionsnorm）。當然，補助金型租稅優惠（稅式支出）可歸入廣義之租稅優惠，但其非典型之租稅優惠，甚至在司法審查方面，特別憲法觀點上與租稅優惠有重大差異。補助金型租稅優惠，本質上係「以稅抵稅」與「稅式支出」。所涉及者為「分配之正義」而非「負擔公平」，其在租稅負擔並未違反量能平等原則42。吾人如將租稅優惠依司法院釋字第565 號解釋理由書，定義為「量能原則之例外」，則稅式支出宜排除租稅優惠之外43。
其次，租稅優惠除補助金型外，另有典型基本權促進型之租稅優惠（例如家庭或人口政策之租稅優惠，在肯認婚姻與家庭應受憲法制度保障國家有之）、租稅特別負擔（如菸酒稅、碳稅）等等。各種不同類型之租稅優惠，其違憲審查密度各有不同。惟稅捐稽徵法第11 條之4 第2 項所稱：「前項租稅優惠擬訂，應經稅式支出評估。」不僅容易誤認租稅優惠即全為稅式支出，更易使人誤認通過稅式支出評估之租稅優惠，即無違反過度禁止原則。實則租稅優惠是否過度，不在財政收入損失之大小或有代替財源，而在其對量能原則之犧牲與市場自由競爭秩序之侵害，與所維護之重大公益之權衡。是以該條第2 項宜予刪除，如一定須立法亦應改列其他適當法律中。如一定須在納稅義務人權利保護章規範，反而非在租稅優惠之擬訂階段，而在已立法之租稅優惠及稅式支出之報告宜公開於納稅人之大衆。讓納稅人意識到係國家主權者，對稅收之支出，有知之權利。
四、稅務調查之正當法律程序（第11 條之5）
稅捐稽徵法第11 條之5 規範調查及委任代理人程序。調查程序方面，第11條之5 第1 項規定應以書面通知為原則：「於進行調查前，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍。」俾使被調查者事前有所準備並盡協力義務，亦有權委任代理人接受調查：「被調查者如委任代理人，該代理人應於接受調查或備詢時，出具委任書。」惟為考量部分稅捐調查案件，需至營業處所調查實況（例如稽查統一發票開立情形），為達稽徵及調查目的，性質上不宜以書面先行通知被調查者，予以明定除外規定：「除通知調查將影響稽徵或調查目的者外」。第11 條之5 第2 項則規範經許可得協同輔佐人到場：「被調查者或其代理人經稅捐稽徵機關或財政部賦稅署之許可，得偕同輔佐人到場接受調查或備詢。」以下分別討論之。
（一）調查事前書面通知原則
稅務調查在稅捐稽徵法第30 條至34 條，分別對調查、備詢、搜查，調查人員身份證明、納稅資料之守密義務，重大逃漏稅之公告均有規範；行政程序法第36 條至43 條，從職權調查原則（第36 條）、自行提出證據與申請調查證據（第37 條）、通知到場陳述（第39 條）、協力義務（第40 條）、鑑定（第41條）、勘驗（第42 條）及採證法則（第43 條）均得為補充規範適用之44。稅捐稽徵法第11 條之5 則為納稅人權利保護之特別規定，應優先於稅捐稽徵法與行政程序法適用之。按稅務調查對納稅人基本權干預甚大，特別是資訊自主權45、隱私權影響最大，原本即為納稅人權利保護法最主要部分，例如我國該章之藍本韓國國稅基本法第七章之二（立法說明章名下，即明言參考韓國國稅基本法第七章之二「納稅者之權利」立法例），即完全環繞著稅務調查作出一系列規範46，首先規範調查時應交付納稅者權利憲章（§81-2），其次為納稅人（特別是申報）誠實之推定（而非強調誠實申報義務）（§81-3），再就調查權濫用禁止作詳盡規範（§81-4）、稅務代理權（§81-5）、調查對象之限制（§81-6）、事前通知與申請延期（§81-7）、調查期間之限制（§81-8）、調查結果之通知（§81-9）、守密義務（§81-10）及調查結果之不服（§81-12），我國稅捐稽徵法第一章之一，僅以一條文規範調查之事前通知，對納稅人調查最重要之規範如納稅人誠實推定、調查應符合比例原則及事前納稅人應有權利告知（如納稅人權利憲章）及調查後不服救濟之教示，均付之闕如。韓國納稅人權利專章從1999 年立法至2008年年底已歷經6 次修正47，足見該國對納稅人權利保護立法之重視，與納稅人權利保護方法與時俱進。
（二）書面通知之例外
本條將「通知調查將影響稽徵或調查目的」排除事前通知，「影響稽徵或調查目的」此種不確定法律概念，賦予稽徵機關過大認定空間，與各國納稅人權利保護法所強調「納稅人誠實推定原則」48不符，解釋該條時宜參考韓國國稅基本法第81-7 條第1 項但書「於調查不法事件之情形，或認為事前通知有重大證據掩滅之虞而難以達成調查目的之情形者」，亦即須有重大影響或難以達成調查目的，始無須事前通知，但不經事前通知之調查時，仍須當場提出書面通知及身份證明。
（三）得委任代理人，協同輔佐人到場
本條就被調查或備詢時，如委任代理人時，該代理人應於接受調查或備詢時，出具委任書。調查程序係認定課稅原因事實，以核定稅捐債務，為稅捐行政程序中最重要程序。納稅人在稽徵程序中，得自行委任代理人代理其行政程序，或由輔佐人輔助其作成行為，為憲法第22 條行為自由之展現，亦為法治國家正當法律程序之要求。在稅捐稽徵程序中，稽徵人員具有高度專業知識及稅法訓練，一般納稅人相較資訊與專業均有巨大差異，為避免此種知識上落差與不平等，致納稅人基本權有受侵害之虞，原則上各國均採行稅務代理人制度，在稽徵程序之一切行為為納稅人之代理，以稅法專家身分，具有與稽徵機關「相抗衡之專業知識」以保障納稅人權利49。在該程序，督促稽徵機關實現依法課稅之憲法要求；對稅法之解釋適用提出不同之法律見解，以共同促成稅法之進步；並以其專業，有助於納稅人完成協力義務，提高稽徵效率。
納稅人亦得偕同輔佐人到場，輔佐人之陳述未經當事人即時異議者，視為當事人之陳述。納稅人選用具有專業知識之輔佐人，以平衡稽徵機關與納稅人間不平等，亦易使稽徵程序得以順暢進行，同時有利稽徵機關。
（四）委任代理人之法律責任
行政法院判決，常將納稅義務人之委任代理人過失，等同自己過失而受行政罰50。例如最高行政法院97 年判字1112 號判決：「按『債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意過失者，債務人應與自己之故意過失，負同一責任。』為民法第224 條所明定，基於同一法理，納稅義務人就其代理人或使用人，為其履行申報應納稅捐之義務時，所發生之故意過失，亦應與自己之故意過失，負同一責任。且納稅義務人於選任代理人或使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，果疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應受行政罰。」
所謂同一法理，台北高等行政法院95 年訴字2976 號判決有進一步說明：「按公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理者，應亦可適用於公法關係，改制前行政法院52 年度判字345 號判例可資參照。次按『債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意過失者，債務人應與自己之故意過失，負同一責任。』則為民法第224 條定有明文，是此規定於公法上債務之履行，亦得類推適用……原告自應就其代理人之過失負責……至原告有無漏報動機僅涉原告是否有漏稅之故意，而無解其過失之責。」是以因稅捐係公法上債務，其債之履行行政法院認為應類推適用民法上債之履行（民法第224 條）責任規定，姑不論稅捐公法之債與私法之債，法律性質有所不同51。但上述各案之故意過失均非納稅人應否補稅問題，而係公法上行政罰問題。民法上第224 條係關於損害賠償歸屬問題，債務人在債之關係中受有代理人所行使之利益，其損害賠償亦歸之，而公法上行政罰係自己責任，就自己行為負責，且須有責任條件，即對自己之故意過失負責。故民法之履行輔佐人責任與公法上漏稅罰並無共通法理52，亦不得類推適用。否則即有違公法處罰法定原則。
五、違法取證之禁止（第11 條之6）
稅捐稽徵法第11 條之6 規定：「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」立法說明如下：「課稅及處罰之調查，應遵守正當法律程序，違法調查之事實，不得據以課稅或處罰，爰予明定。」本條立法過程，諸多爭議，最後通過之條文係充滿妥協之產物，該條文明文化，引起兩極化評價，例如司法院賴英照院長在該章三讀通過未經總統公布前，即在2009 年12 月19 日大法官年度學術研討會，特別指明該條不當取得證據不得作為課稅處罰之證據，在司法上重大意義。該法總統公布後，稅法律師林石猛，2010 年1 月22 日即以「不法取供可為課稅依據？」投書，嚴正指出，依該條規定：「稅捐稽徵機關的稅務人員如『故意』以不正當方法如威嚇取供甚或刑求逼供，只要證明其查得的係事實並與租稅構成要件或違章裁罰要件該當時，仍得作為課稅及裁罰的依據。日後即使稽徵人員受刑事追訴，其機關並因而被請求國家賠償成立，稅捐稽徵機關仍得以不法取供的納稅義務人之陳述作為課稅之依據，將會是多麼可怕的境地。真不知本次修法是在保護老百姓還是在保護稅捐稽徵機關。」是以，本條施行後，仍有待行政及司法機關探求立法真意，消除望文生義（形式文義解釋），特別是合憲解釋，按稅法為各種法律中最富憲法意識之法律，其中尤以納稅義務人保護章更非與憲法基本權保障並轡理解不可。吾人先還原立法過程，再就目的解釋與憲法管制探求本條意旨。
（一）妥協性立法
按本條源於黃委員義交等24 人擬具「稅捐稽徵法增訂條文草案」第11 條之9：「稅捐稽徵機關不得就違法調查所認定之事實，課稅或處罰。」行政院函請審議「稅捐稽徵法部分條文修正草案」中則無相類似條文。立法院第7 屆第4 會期財政委員會第17 次全體委員會，黃義交委員說明提案旨趣：「本席在此與主席及各位同仁強調的是，在進行逐條討論時，有兩點是本席要堅持的地方……第二，第11 條之9 也是本專章的精神所在，當時我們所提的是——稅捐稽徵機關不得就違法調查所認定之事實，課稅或處罰。但行政院的版本則認為，對於稅捐稽徵機關的公務員違背法律的程序，所取得的證據是否能認定為事實這部分，過去都是法院法官來斟酌。本席認為，倘若按照行政院版本，將這部分全部拿掉也是過當，至少要有一個正當的法律程序原則的最低限度，亦即如果是這些稅捐稽徵機關或其他機關的公務員惡意違背法定程序而取得的證據，不得作為課稅或處罰的事實。如果把惡意這兩個字加進去，將來對納稅義務人的權利比較有保護，因為惡意二字代表的意義是很明確的，是明知而且是故意的。這樣做其實是非常中庸的，對公務員來講不會動輒得咎；對納稅義務人的權利保護也會更加周全，否則這個專章把這部分拿掉後就形同具文了。以上是本席所做的折衷報告。」53總之，黃義交版本主要針對違法取得之證據，不得作為課稅處罰之事實，由於行政院以公務員會有動輒得咎之虞予以反對，黃委員讓步加上惡意違法取得，但仍堅持應予立法。至於自白係陳淑慧委員等所提修正動議54，依其發言：「大體上，本席是同意行政院此次修法的精神與版本，但本席還是要提出三點可以增加的部分，請財政部參考。……第三，本席引用刑事訴訟法第156 條有關自白證據力之規範，如因為被恐嚇、誘惑或其他不當方法取得之自白，譬如恐嚇將增加查稅範圍之言語、行為，則此自白不應作為證據。以上三點建議，是除了行政院修正版本外，本席另外提出的三項明文規定，期能規範、保障納稅人權益。」最後修正為第11 條之6 條文
（二）本條之立法意旨
由於本條係妥協性立法，修正之文字與原初之草案有相當之出入，由於加入「稽徵機關」「故意」、「且與事實不符」與「自白」等概念，文義上極易引人誤會55。吾人在個案適用此一條文，須不拘泥所用文句，除前述之立法史解釋外，須利用下列方法，探求立法意旨：
1、須利用體系解釋，探求立法意旨。本條規定於稅捐稽徵法第一章之一，章名為「納稅義務人權利之保護」章名立法說明係為確切保護納稅人權益，故探求立法意指應利用體系解釋，以確切保護納稅人權利。因此，所謂自白應不同於刑事訴訟程序，而採廣義解釋，即納稅人在稽徵程序中所為不利之陳述。所謂「稽徵機關」宜參照稅捐稽徵法第28 條第2 項「或其他可歸責於政府機關錯誤」，擴張解釋為「政府機關」。「故意」宜擴張至「重大過失」。
2、須利用目的解釋，本條目的係確切保障納稅人權益，稽徵機關之核課或處罰處分，應依行政程序法第43 條之規定，採自由心證原則，須斟酌全部事實陳述和調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。本條係對此一自由心證原則之法定限制，對納稅人之不利陳述，作為心證證據須予以相當限制，必須考量是否以「不正當方法取得」「且須另行舉證是否符合事實」。換言之，納稅人不利陳述不得與其他證據同等待遇，如仍予採認，須考察是否出於「不正當方法」，且須另行舉證是否與事實相符。3、須利用合憲解釋，納稅人所為之不利解釋，須特別斟酌有無違反納稅人基本權，例如是否基於自由意願、是否侵害人格權、隱私權，尤其作為處罰依據須考量是否違反不自證己罪原則。
六、陳請等處所之設置（第11 條之7）
稅捐稽徵法第11 條之7 明定：「稅捐稽徵機關應設置適當場所，聆聽陳情或解答納稅義務人問題。」此條係依行政院提案條文第11 條之6，其立法說明為「納稅義務人陳情案件，稅捐稽徵機關除應依行政程序法第7 章規定辦理外，為加強便民服務，有效處理陳情案件及保障納稅義務人，定明稅捐稽徵機關應設置適當場所，聆聽陳情或解答納稅義務人問題，以暢通溝通管道。」按黃義交委員提案第11 條之11 及第11 條之12，原為稽徵人員應秉持禮貌之態度及服務之精神，提供納稅義務人適當之協助。並針對人民之抱怨及意見應即時回應。即原為納稅人權利之軟體保障規定，改為現行條文成為須設置陳情硬體設施。
又有學者認為本條原基於OECD 之納稅人權利示範憲章，歐洲世界納稅人協會1996 年納稅人憲法權利宣言均有「聲明不服的權利」包括：（一）得向具有獨立性之機關聲明不服請求重新調查之權利；（二）對納稅者保護官申訴苦情之權利。稅捐稽徵法第11 條之7 原型應為獨立於陳情制度之納稅者權利保護官制度56。此須與對世界納稅人權利保護立法予以深入探討。
參、實質意義之納稅人權利保護立法（略）
肆、納稅人權利保護立法之展望
2010 年1 月6 日公布施行稅捐稽徵法增訂第一章之一，章名為「納稅義務人權利之保護」，從第11 條之3 至第11 條之7，僅5 個條文（同時公布施行者另有第25 條之1 及第44 條修正條文，部分與納稅人權利保障有關）。又稅捐稽徵法近年修訂第28 條第2 項，對可歸責政府機關之錯誤致溢繳稅款之退稅請求權，不以5 年為限，且可溯及既往；第12 條之1 第3 項，依實質課稅原則認定事實，應由稽徵機關負舉證責任；第24 條第5 項未為物之保全前，不得對欠稅人為限制出境處分等，雖未列入納稅人權利保護章，但亦為實質納稅人權利保護立法。根據稅捐稽徵法第一章之一提案人黃義交等24 位委員之說明：該章「為適切保護納稅義務人權益，並確保依法公平納稅及實現法治國家之課稅程序，以增進徵納雙方之互信及和諧，並參考韓國國稅基本法第七章之二『納稅者權利』專章之立法例57，增訂本章，針對租稅法律主義、公開解釋函令及財政資料、租稅優惠不得過度及課稅調查之正當程序等事項予以規範。」按有關納稅人權利立法，有以納稅人權利法方式為之（如美國1988 年第一次「納稅權利法」、1996年第二次「納稅權利法」；加拿大1985 年第一次「納稅人權利法」、2002 第二次「納稅人權利法」）；有以憲章方式公布（如英國1985 年「納稅人權利憲章」；紐西蘭2000 年「內地稅憲章」）；亦有以專章規範者（如韓國1996 年6 月在「國稅基本法」列「納稅者權利保護專章」）；國際組織如OECD 曾提出「納稅人權利憲章」；歐洲世界納稅人協會於1996 年6 月15 日通過「納稅人憲法權利宣言」。
近年各國所以致力於納稅人保護立法，蔚為風潮，主要基於下列觀念之覺醒58：
（一）國民主權理念之深化：按國民主權原則在憲法中具有本質重要性，亦為憲法整體基本原則所在（司法院釋字第499 號解釋）。國民主權原則須予以落實具體化，惟昔日所重在國家權利行使必須具備民主正當性，例如代議民主之正當性，在於民意代表行使職權須遵守選民約定59。但在近年已注意到由國民權利觀點，應由國民取得國家政策的最高決策權。由於制憲者及憲法學者，多為「財政盲」60，致無法理解現代國家本質上是租稅國家，國家收入主要取諸稅捐收入，其支出主要亦賴此稅捐收入。從租稅國家觀點，國民主權具體表現，即為納稅人全體是國家主權之首要擁有者，而國家機關乃為納稅人服務所設立者。納稅人有權藉由納稅人團體監督管理稅捐之徵收與使用，納稅人團體亦得藉由納稅人權利保護立法，明文規定得擔當公益訴訟之當事人（行政訴訟法第9 條）。
（二）以納稅人為尊之服務理念落實：基於國民主權原則，納稅人全體始為國家主權擁有者，但個別納稅人面對國家稽徵機關，不僅在資訊上不對等，專業訓練上不對等，法律手段亦不對等。猶如私法上個別消費者面對大企業，處於弱者地位，須賴消費者保護法律予以保障，並由消費者保護官之建制予以協助。消費者係購買商品，納稅人則藉納稅購買公共服務，亦須有納稅人保護之立法予以保障，並建制納稅人保護官予以確切保障（如美國、英國、加拿大、日本、韓國等）61。是以OECD 之納稅人憲章（1990），即明確指出，在徵稅（或非稅公課）時，稽徵機關應遵守某些基本原則，以使納稅人在納稅時獲得尊重、公平待遇，同時獲得履行時所需之資訊、建議、協助與其他必要之服務。
（三）社會法治國理念之貫徹：社會法治國不同於自由法治國，國家不僅是法律秩序之維護者，同時是社會秩序形成者。社會正義之形成，主要係依賴稅法作為調節貧富差距之主要工具，雖「憲法係以促進民生福祉為一項基本原則。…本此原則，國家應提供各種給付，以保障人民得維持合乎人性尊嚴之基本生活需求，扶助並照顧經濟上弱勢人民，推行社會安全等民生福利措施。」（司法院釋字第485 號解釋理由書），但大量之社會福利給付源於稅捐收入，不公平之稅捐負擔將隨社會福利擴充而擴大其貧富差距（如大部分由薪資所得負擔）。縮減貧富差距，促成社會公平，首要之途為趨向社會法治國理念之租稅改革62。1945 年德國公法學者Forsthoff 在其《社會法治國概念與本質》中，明確指出「現代法治國家同時要成為社會國家」，主要意義在於：「社會國家功能表現在租稅國家而言。」法治國，特別是實質意義之法治國，本質上須同時為租稅國家。特別是現代法治國，同時要成為社會國家，不免有其扞格緊張之處：因社會國係以調整現實社會不平等為己任，並勇於打破社會現狀。法治國主要在保障個人經濟自由與財產權，本以排除國家干預為目的；堅持法治國自由保障，則不免使社會國積極干預社會不平之理想，為之落空。然而國家不直接藉由公權力予以管制調整，而間接透過稅法為中介，人民之經濟自由除依法納稅外，得免於國家干預；另一方面個人經濟自由禁止國家干預之堡壘，亦因納稅義務得斟酌社會國家目標而打開一缺口，國家得藉由累進稅率、社會政策目的租稅優惠、遺產稅制以及量能平等負擔原則等法律建制，打開不干預堡壘之缺口，國家亦得闖入並得以重組社會財貨秩序。故社會國理想要同時維持法治國傳統，只有以租稅國型態，表現其功能63。而納稅人保護立法，亦應強調以生存權保障與婚姻家庭保障為核心之量能原則，對社會底層予以不課稅保障，並輔以社會給付或負所得稅制度，以期重新成為具納稅能力、對社會有貢獻之成員64；同時面對遲婚少子老年化社會，藉由租稅誘導，予以結構性改善。總之，自1979 年美國設置「納稅人保護官」之前身「納稅人護民官」（Taxpayer Ombudsman），從此各國蔚為風潮，先後從事納稅人保護立法，其中尤以納稅人保護官、納稅人保護團體得提起公益訴訟以監督稅收之支出、對納稅人尊重、公平待遇、申報誠實推定之強調、生存權及其他基本權保障、社會國原則、無罪推定、不自證己罪原則與獨立稅務法院之建制為其靈魂所在。我國稅捐稽徵法之納稅義務人權利之保護章，在2010 年年初立法，在時間上本即落後。原可在內容上總結各國經驗，後來居上，但觀其內涵，除章名明示納稅人非僅為義務人，有11 以下；陳薇芸，美國稽徵程序中納稅人的權利保護，收入葛克昌主編，納稅人權利保護——稅捐稽徵法第一章之一逐條釋義，頁389 以下。
其應有之權利外，所有納稅人保護立法之核心內涵，均付之闕如，只重申憲法解釋所明示在立法上予以明確化，尚乏對納稅人保護之具體實益立法。吾人試想，消費者保護法如無消費者保護官之設置，該法之實效如何，可想而知；更何況納稅人保護官建制，目的雖在保護納稅人，其實首先保障者即為稽徵人員，避免直接面對艱困案件，負起難以承擔之法律責任。雖然該立法難令納稅人滿意，但既有此納稅義務人權利之保護之章名與立法架構，使其充實趕上社會法治國家應有水準，仍有改善之廣泛空間。在立法者為完善立法之前，誠如德國P. Häberle 教授所言：「當立法者長期怠於作為甚或無能為力，無從在稅法上貫徹租稅正義要求，積極的司法應有其作為空間65。」吾人對納稅人保護，除立法外，亦有賴納稅人權利保護之積極司法，與稽徵人員對納稅人權利保護世界潮流的體認與勇於作為。由於社會多元與經濟行為複雜，如將納稅人視為避稅與漏稅者，一再強調誠實申報與誠實納稅，加強調查並施之以重罰，往往成效不彰。反之，就納稅人權利保護在立法與司法積極國家，對納稅人及其申報為誠實推定，營造起團結社會成員積極善盡協力義務，反而成效斐然，不僅稅收大增，量能平等負擔得以貫徹，市場經濟自由競爭充分發揮，國家經濟得以長足發展，社會法治國理念得以實現。
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