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壹、 法治國家與租稅法定主義
法治國家有「形式意義的法治國家」與「實質意義的法治國家」的區別。形式意義的法治國家要求國家機關「依法而治」，不問所依之「法」是否具有實質正當性，故容易產生「惡法亦法」的錯誤邏輯。但實質意義的法治國家則要求，國家的權力作用，應為人民之利益而存在，故權力之取得與運作，不但要合法，所依之「法」更必須「合乎憲政秩序」。故法治國家是要求國家要守法。法治國家的具體化，由以下兩個重要原則組成：
一、 法律保留原則 法律保留原則又稱「積極依法行政原則」，指重要的事項，應由法律規定，未經法律授權，不得逕由行政命令取代而為規定（法規標準§6）。我國憲法第23條與法規標準第5條明白揭櫫「法律保留」原則，此為法律保留之一般規定。此外憲法本身另在其他條文上明文規定「依法」為何種措施，此為法律保留之特別規定。例如憲法第8條人身自由之限制非「依法定程序」不得為之；第19條「依法」納稅之基本義務。
亦即有關人民租稅義務的具體內容及如何納稅，應由法律規定或至少應由法律明確授權之法規命令定之。司法院釋字第640號解釋即稱：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」本號解釋特別在「租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件」之外，再加上「租稅稽徵程序」，饒有重要意義。
若對人民的權利義務基本法律關係不至於產生規制性改變，僅屬宣示性或確認性的法律效果，即無法律保留原則之適用，就此，釋字第548號解釋即宣稱：
「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，業經本院釋字第407號解釋在案。行政院公平交易委員會......發布之『審理事業發侵害著作權、商標權或專利權警告函案件處理原則』，係該會本於公平交易法第45條規定所為之解釋性行政規則，......權利不得濫用，乃法律之基本原則，權利人應遵守之此項義務，並非前揭處理原則所增。該處理原則......所為之例示性函釋，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，於法律保留原則無違，亦不生授權是否明確問題，與憲法尚無牴觸。」
此一解釋值得贊同，因為透過行政解釋並沒有使人民與國家的實體關係產生改變。在採司法保障（Justizgewahrleistung）的制度下，司法權機關在審理具體案件或作抽象解釋時，除刑事案件須符合罪刑法定主義外，縱使在無法可依（法律漏洞）或有錯誤的立法時，仍有義務須作成判決或解釋，不得拒絕審判。
此外，在法律保留原則下，禁止以行政規則增加法律所無之限制，就此大法官釋字第586號解釋即稱：
「財政部證券管理委員會......為有效執行證券交易法第43條之1第1項規定之必要而為之解釋性行政規則，固有其實際需要，惟該要點第3條第2款：『本人及其配偶、未成年子女及二親等以內親屬持有表決權股份合計超過三分之一之公司或擔任過半數董事、監察人或董事長、總經理之公司取得股份者』亦認定為共同取得人之規定及第4條相關部分，則逾越母法關於『共同取得』之文義可能範圍，增加母法所未規範之申報義務，涉及憲法所保障之資訊自主權與財產權之限制，違反憲法第23條之法律保留原則......。」 因為行政規則係行政機關適用法律的行為，只能將法律客觀規範意旨予以具體化，不得越俎代庖變成「代位立法者」，透過行政規則增訂法律所無的限制，否則乃屬違反法律保留原則，亦屬違反權力分立原則（釋566同意旨）。
二、 消極依法行政--法律優位原則 法律優位原則，亦可稱為「法律優越原則」，係消極的依法行政原則。此一原則為法位階的問題。依此原則，在法規範上乃形成一「規範金字塔」。在最高位置者為憲法，以次為法律或條約，再次為法規命令，又再次為地方自治規章。此在我國憲法亦有明文之規定，憲法第171條第1項規定：「法律與憲法牴觸者，無效。」第172條規定：「命令與憲法或法律牴觸者，無效。」第125條規定：「縣單行規章與國家法律或省法規牴觸者，無效。」
貳、 稅法行政規則地位
一、 稅法行政規則的類型 財政部有關稅法解釋，包括稅法中各法條的解釋、認定事實的基準及行使裁量權的準則，屬行政程序法第159條行政規則性質。
（一） 典型的稅法行政規則 有關法條的解釋的行政規則，例如台財稅字第09900025490號稱：「銀行業營業人轉銷為呆帳之未實現利息收入，得於當年申報最後一期銷售額及營業稅額時，檢附文件申報扣減銷售額及營業稅額，其受償歸屬利息應報繳營業稅。」又如財政部84年6月20日台財稅第841630947號函釋：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，『如』（作者強調）經查明確屬無償贈與，應依據遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」。
有關認定事實的基準，例如營利事業所得稅查核準則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則等。
行使裁量權的準則，例如稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表等。 此些規定皆屬財稅主管機關行使行政權所為之具有內部效力的規定，法理上不應直接發生如同法律的效力，否則即有為權力分立原則。但實務上常有此種現象（詳下述）。
（二） 公認會（審）計準則的性質 此外，各號「公認會計準則」及「公認審計準則」應具有認定事實基準行政規則之性質，雖然此些準則係由「財團法人會計研究發展基金會」所發行，但該基金會本係由財政部捐助成立，應具有委託行使公權力之地位，故其所制訂之「公認會計準則」及「公認審計準則」及各種準則，亦具有行政規則的性質，此些準則，依其內容，多為行為規範及認定事實的基準，故會計師若有違反各該準則而編制財務報表，亦具有可罰性。
但目前實務上的難題是，財團法人會計研究發展基金並未獲得法律的地位，但其所編制的各種準則，卻具有極強的約束力。
二、 租稅法行政規則內容之界限 由於稅法的規定，涉及人民財產權的直接剝奪，故其侵益性甚為強烈，從層級化的法律保留來看，不得逕以行政規則作為人民稅課內容的依據，否則即有違反法律保留的問題。茲就其可能類型分析如下：
（一） 行政函釋不得違背通常法律解釋法則 例如釋字第586號稱：「財政部證券管理委員會 (後更名為財政部證券暨期貨管理委員會) ，於中華民國八十四年九月五日訂頒之「證券交易法第四十三條之一第一項取得股份申報事項要點」，係屬當時之證券交易主管機關基於職權，為有效執行證券交易法第四十三條之一第一項規定之必要而為之解釋性行政規則，固有其實際需要，惟該要點第三條第二款：「本人及其配偶、未成年子女及二親等以內親屬持有表決權股份合計超過三分之一之公司或擔任過半數董事、監察人或董事長、總經理之公司取得股份者」亦認定為共同取得人之規定及第四條相關部分，則逾越母法關於「共同取得」之文義可能範圍，增加母法所未規範之申報義務，涉及憲法所保障之資訊自主權與財產權之限制，違反憲法第二十三條之法律保留原則，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。」
（二） 行政函釋不得增加法律所無之限制 司法院釋字第566號解釋即認為：「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」
又司法院釋字第642號解釋亦稱：「財政部中華民國八十四年七月二十六日台財稅字第八四一六三七七一二號函示，營利事業未依法保存憑證，須於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得免除相關處罰，其與本解釋意旨不符部分，自本解釋公布之日起，應不予援用。」
此外，所得稅法以「核實課稅」為原則（釋377），但所得稅法施行細則第二十一條之二（82.9.1）卻規定：「本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限」。此種規定限縮母法的適用，從而違反「核實課稅原則」。換言之，依此規定，縱有實質扶養之事實，僅因未設於同一戶籍，即不能享有稅法上免稅額之優惠，有體系矛盾之處。此一規定，後即受到司法院釋字415號解釋宣告為違憲。此種案型乃屬限縮母法的適用範圍。
（三） 行政函釋不得有擬制的規定 例如司法院釋字第657號解釋【應付損失費用轉列其他收入案】認為：「所得稅法施行細則......營利事業所得稅查核準則第一百零八條之一規定：『營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列「其他收入」科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第十九條租稅法律主義。」
釋字第650號解釋【利息逕行設算案】認為：「財政部......營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第二項規定......稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符。」
（四） 行政函釋不得背離舉證責任法則 雖然個案的事實認定，並非屬法律保留事項，但財政部如果發布具有舉證責任實質內容，而將原屬於行政機關負舉證責任的事項，轉換由人民負舉證責任者，亦屬不當的行政規則。
例如推定係屬「事實的推定」，是證據方法的一種，尚不涉及到法律效果的賦予，被推定的事實，需符合經驗法則，故如有反乎經驗的事實存在，即得提出「反證」，以推翻推定的事實。
推定係以既存的狀態事實，依據經驗法則，以推知沒有直接證據的事實的存在。推定有「事實上推定」與「法律上推定」兩種。
推計課稅的適法性
裁判字號： 81 年 判 字第 2208 號 〔地政機關過戶契約之記載，僅供買賣雙方辦理所有權移轉登記之用，其上所載買賣價額是否為實際成交價格並非所究，至於申報契稅之移轉契約書所載買賣價款，亦僅能證明該房屋買賣監證契價，作為稅捐稽徵機關課徵契稅之依據，亦不足作為房屋交易時實際成交價格之證明〕按「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為財產交易所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明文規定。又「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」亦為同法施行細則第十七條之二規定在案。又依財政部七十七年六月二十七日台財稅第七七○五三一○五號函釋說明二規定七十六年度各地區個人出售房屋未申報或未能提出證明文件者，其財產交易所得標準 (一) 台北市按房屋稅課稅現值之20% 計算。本件原告及其配偶七十六年度出售坐落台北市基隆路及仁愛路三筆均未申報於當年度綜合所得稅結算申報書，原核定機關台北市國稅局乃依規定核定財產交易所得通報被告機關之前身台南縣稅捐稽徵處併課當年度綜合所得稅，揆諸首揭法條及令釋規定，並無不合。原告雖訴稱：關於房屋購入成本及售出總額，可依地政機關過戶契約之記載或依稅捐處申報契稅之文件中，查證得出其間差額，應由稽徵機關負責舉證：目前係以「推定」之方法核定房屋部分交易所得，顯違背法理。又本項稅目與土地增值稅及房屋部分之契稅，發生重複課稅之情形。且就稅法法理言，所得稅法第十四條關於「財產交易所得」之稅目，如就房屋以外之財產交易所得而言，或無不當，但房屋僅有折舊減值，並無增值，則同法施行細則第十七條之二暨財政部七十七年台財稅第七七○五三一○五號函釋示，已違背「無所得不得課稅」之法理，並構成不當擴張解釋而牴觸母法，及有違租稅法律主義之原則云云。查原告申報七十六年度綜合所得稅，既未能列報系爭三筆財產交易實際賣出價款及其成本在先，遞經複查、訴願、再訴願亦未提出對其有利之房屋實際賣出成交價格之確切證明於後，卻一再堅稱被告機關應依地政機關過戶資料或稅捐處申報契稅文件作為核課依據並負舉證責任。惟按地政機關過戶契約之記載，僅供買賣 雙方辦理所有權移轉登記之用，其上所載買賣價額是否為實際成交價格並非所究，至於申報契稅之移轉契約書所載買賣價款，亦僅能證明該房屋買賣監證契價，作為稅捐稽徵機關課徵契稅之依據，亦不足作為房屋交易時實際成交價格之證明。本件既屬未依法自行申報財產交易所得，則被告機關依首揭法令規定據以核定其財產交易所得共計五二一、三四一元，尚無不合之處。原告若表示不服，本應就其所主張之事實負舉證之責，空言興訟，實不足採。至原告所訴財產交易所得之課徵，有與土地增值稅、契稅重複課稅之違誤一節，查前述稅目均為現行合法課徵之稅捐，財產交易所得及土地增值稅標的各為房屋及土地按本次買賣金額超過前次取得成本部分計徵，而契稅課稅標的按買賣房屋監證契價課徵，其課徵標的各有不同，並無重複課徵情事。又財政部為中央財稅主管機關，其基於職權依據所得稅法及有關法令暨經驗法則訂定所得稅法施行細則第十七條之二及所為七十七年台財稅第七七○五三一○五號函釋，作為「房屋出售所得」為「財產交易所得」課稅之依據，及未申報或未能提出證明文件者，由稽徵機 關核定財產交易所得之準則，與所得稅法之規定並無牴觸，亦無違背租稅法律主義之原則可言。原告所訴上述所得稅法施行細則第十七條之二規定已超越母法之範圍，被告機關以之為課稅之依據，顯有未當云云，自不足採。至於上述施行細則所定之「房屋交易所得」之稅目，是否應予廢止或改進，乃屬將來是否修法之問題。再者，關於舉證責任方面，原告既未依法自行申報財產交易所得，亦未提出房屋交易時實際成交價格之證明，而地政機關辦理移轉登記之契約書及申報契稅之移轉契約書上所載之買賣價款，又不能證明為房屋買賣時之實際成交價格，其詳已如前述，則被告機關乃依「推計核定」之稽徵方式核課，並無不當。則原告請求向台北市稅捐稽徵處查證核定房價，及向台北市城中地政事務所暨松山地政事務所調取系爭房屋過戶申報之價額，本院認無查證之必要，併予敘明。綜上說明，被告機關所為復查決定並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
「擬制」與「推定」有其本質上之不同。
推定係屬「事實的推定」，是證據方法的一種，尚不涉及到法律效果的賦予，被推定的事實，需符合經驗法則，故如有反乎經驗的事實存在，即得提出「反證」，以推翻推定的事實。但擬制是法律效果的賦予，只有構成要件是否合致判斷的問題，被擬制的事實，不可舉反證推翻。法律上之擬制有三個問題應加注意：
第一：法律上之擬制以法規有明文並事先規定為限，否則違反「明確性原則」（行政程序法§5）：法律上擬制，既屬法律效果之賦予，自應以抽象之規範事先定之，所謂「抽象之規範」，包括法律、法規命令、行政規則或特別命令或自治規章，應不能透過法律解釋（例如當然解釋、反對解釋）而直接「擬制」，亦不得由法院在個案上予以擬制。包括某種類型之行為如果應予處罰，但漏未規定，僅能由法律或授權法規命令加以規定，不能透過解釋予以擬制。
第二：法律上之擬制，須符合常理，不能違反比例原則：法律上之擬制係將不同的類型行為，賦予相同法律效果的「立法決定」，故會涉及到規範審查的問題。擬制的法律效果，以能合理承受該法律效果為限，否則有違反比例原則的問題。
第三：擬制不能違反「不當聯結禁止原則」：不當聯結禁止原則係要求公權力主體不得將與事物本質無關之要素納入考慮而制訂抽象規範或作成具體行政決定。
本案判決直接適用釋字第275號解釋即表現出「擬制」的效應，事實上如果從經驗上判斷，派報所為的廣告文件之夾帶，應該不會是「過失」或「推定過失」，而是「故意」（試想，有不小心夾帶去好多個公寓信箱的問題嗎？）該判決稱：「本件原告並未舉證證明其就上揭違規行為無過失，亦無從認其主張為真正。又系爭違規廣告物雖非由原告本人所派送，但原告就其僱用人員就業務之行為有監督之責，則此等人員業務上之疏失亦即原告自身之疏失，仍應處罰原告，原告復未舉證證明其所僱人員所為之違規行為與公司之業務無涉或公司能舉證已就其僱用人員之執行職務已盡相當之注意義務者，則被告原處分以原告為處罰對象亦無不合。」本判決雖使用「原告未舉證......」的論述方式，但事實上，對於原告所舉證證人的評價卻是：「證人潘○○及何○○雖於本院審理時證述並未有上揭違規行為云云，然彼等均受僱於原告，且系爭違規行為查獲地點係證人潘耀明負責區域，而證人何靖平係原告負責該區域之主任，足見上揭違規行為與彼等亦屬有關，尚難期彼等證言為真正，故彼等證言不足為本件原告有利之認定。」既然有利於原告之證言不採，則被告又何需舉證？本判決只是以「彼等均受僱於原告，且系爭違規行為查獲地點係證人潘耀明負責區域......尚難期彼等證言為真正」，則不啻將原本「個案的推定」，變成「通案的擬制」了。但此種擬制正好違反了擬制禁止之法理。 （五） 行政函釋不得創造人民處罰責任的內容 釋字第638號解釋【董事、監察人連坐責任案】認為：「......公開發行公司董事、監察人股權成數及查核實施規則第八條：『全體董事或監察人未依第四條及第五條規定期限補足第二條所定持股成數時，依證券交易法第一百七十八條第一項第四款規定處罰全體董事或監察人（第一項）。董事或監察人以法人身份當選者，處罰該法人負責人；以法人代表人身份當選者，處罰該代表人（第二項）。』其第一項及第二項後段規定，乃就違反主管機關依證券交易法第二十六條第二項所定之公開發行公司董事、監察人股權成數及查核實施規則，而應依八十九年七月十九日修正公布之證券交易法第一百七十八條第一項第四款規定處罰時之處罰對象及違反行政法上義務之人為多數時之歸責方式所為之規定，涉及人民權利之限制，並無法律依據或法律具體明確之授權，與憲法第二十三條規定之法律保留原則尚有未符，應於本解釋公布之日起六個月內失其效力。」
（六） 行政函釋不得改變納稅義務的主體性 釋字第622號解釋【被繼承人死亡前之贈與稅應以受贈人為納稅義務人案】認為：「......遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」 參、 稅捐稽徵機關對於稅務行政規則的實踐
實務上下級稅捐稽徵機關對於財政部的行政含釋及其他行政規則，奉若聖旨，但兼亦多有誤會而造成違法適用者：
（一） 稅捐稽徵機關認定事實過於僵化者 例如最高行政法院85年度判字第413號稱： 「按以顯著不相當之代價，讓與財產者，其差額部分以贈與論，課徵贈與稅，固為計為時產及贈與稅法第五條第二款所明定。惟若讓與財產與市價或稅捐稽徵機關核定之價值相差無幾，並非顯著不相當者，自無遺產及贈與稅法第五條第二款之適用。本件原告......以每股新台幣十元讓與李○華，被告（稅捐處）以其移轉價格與移轉日偉盟公司每股淨值一二‧三○元相較，顯不相當，其差額部分依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，應以贈與論，......惟據原告訴稱：原告出售前述股票係因急需資金週轉，且當時投資意願低迷，上市上櫃股票交易價格低於每股淨值者不勝枚舉。影響所及，未上市、上櫃之股票，拋售無門，欲依每股淨值求售，有如緣木求魚，談何容易，又查出售時係證券交易所得稅停徵期間，若虛依每股淨值，甚或高於淨值申報並無所得稅之慮，亦可提高買受人取得之成本，對買賣雙方均為有利，亦可規僻被告認列贈與。惟因當時合理公平之價格確為每股新台幣壹拾元，故仍以實際成交價格申報。......果若原告所稱：因急需資金周轉，況系爭股票為未上市股票，有行無市，故以票面十元出售已屬不錯等情屬實，則被告......「以『顯著不相當之代價』，讓與財產，以贈與論」之要件不合。」本件涉及到行政法院直接對不確定法律概念之涵攝的正確性予以審查。
（二） 稅捐稽徵機關誤解稅法上行政規則之內涵者 使用人頭帳戶作為稅務規劃的手段，法律上會有何種效果，明文規定。但個案上由捐稽徵機關之國稅局依據財政部的三個函釋，據以認定匯款進入以他人為名的人頭帳戶為贈與： （1）財政部72年3月1日台財稅字第31299號函釋：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，『經稽徵機關查明應課徵贈與稅者』（作者強調），如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」 （2）財政部84年6月20日台財稅第841630947號函釋：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，『如』（作者強調）經查明確屬無償贈與，應依據遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」。
應注意的是，第1）件函釋，係以「假言命題」的方式呈現：「經稽徵機關查明應課徵贈與稅者」，其意義為，「如果經稽徵機關查明有贈與的事實，而課徵贈與稅者」，有些存入特定帳戶之金錢，未必是贈與，或雖屬贈與，但數額未達課贈與稅之標準者。該函釋不是直接規定：「父母以未成年子女名義存款於金融機構......應課徵贈與稅」。第(2)件函釋亦稱：「『如』（作者強調）經查明確屬無償贈與」，亦係「假言命題」，係屬立法論的函釋，其本身並無問題。但大部分的第一線人員的實務操作，或故意忽略或對於法律文字的欠缺認知，直接以「法適用論」來看待各該含釋，都直接將「父母以未成年子女名義存款於金融機構，其贈與總額之計算，......」，從而發生「視為」贈與的擬制效果。
肆、 稅法上法律漏洞的填補
違反法規範的完滿性及可適用性。簡單地說，無法可用或有法無用。
稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」此一規定雖明文規定「因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」，文義上並不包括「應免稅而未免稅」，但該條規定並非「列舉規定」，亦即此種規定模式只是一種「外延規定」（例示規定），並非針對窮盡列舉的事項為正面或反面的規定，不可以做反對解釋，而認為非屬「因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」，就不可以請求退還。「因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳」只是較輕微的情況，如果土地所有權人自始不知其土地作為公用道路（既成道路），即自始及符合減免地價稅規定，屬於較嚴重的溢繳稅額情形，依「舉輕以明重」之法理，本案更應予以退還。稅捐稽徵機關應類推適用上開規定，予以退還五年之溢繳地價稅。 壹、 法律漏洞的填補
一、 填補法律漏洞的方法 （一） 明顯漏洞的填補 類推適用，擴大適用範圍 案例：捐地與捐錢 一、土地稅法第31條第1項第2款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、......二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。......」本款係就「改良土地而增加土地價值」所為的規定者，此種以「包括......」句式的規定，在法學方法論上，係屬「例示」規定。其所規定的「工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，乃屬意義的「外延定義」，在解釋上不可作反面解釋，亦即不得適用「明示其一，排除其他」的法理，故土地稅法第31條第1項第2款所規定的可以自土地漲價總額中予以扣除支出，不以此三者為限。
二、內政部「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」（以下簡稱處理原則）
（二） 隱藏漏洞的填補 所得稅法第17條第2款第3目第5小目： 「教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。」
921地震後，父、母雙亡，祖父代子（父），扶養「孫子」就讀大專以上院校，其學費可否作為特別扣除額，其他親屬（姑姑、阿姨）又如何？
伍、 結語
「人民沒有愛國的義務。人民愛不愛國，繫乎國家可不可愛」。行政機關在沒有法律的明文規定下，濫用「擬制」的機制，恣意對不適當的規避稅捐的行為加以處罰，甚至導致財產全部充公的效果，國家如此的機制可不可愛？應該不難以理解。本質上，「財產權不因納稅才受保障，也不因欠稅而不受保障」1，本文認為，縱使利用稅務人頭擬以規避稅賦，如本文所擬案型者，應另予以「補稅」，甚至加徵滯納金，但其財產權亦不因此而須予以剝奪。
當然，本案的情形，是否屬於富翁「錢太多」的關係，正所謂老子所言：「多藏，厚亡。」就不得而知了。但孟子說過：「君之視臣如手足，則臣視君如腹心；君之視臣如犬馬，則臣之視君如路人；君之視臣如土芥，則臣之視君如寇仇。」退開君臣的封建思維，改以「國家」與「人民」代之，亦可得：
「國家之視人民如手足，則人民視國家如腹心；國家之視人民如犬馬，則人民之視國家如路人；國家之視人民如土芥，則人民之視國家如寇仇。」此點確實為國家機關在執行公權力時，應謹記在心者。稅務稽徵機關在執行課稅實務時，千萬不可僅以「增進國庫收入」為最重要目的，因為不當的課稅，等同於視人民如犬馬或土芥。 例如所得稅法以「核實課稅」為原則（釋377），但所得稅法施行細則第二十一條之二（82.9.1）卻規定：「本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限」。此種規定限縮母法的適用，從而違反「核實課稅原則」。換言之，依此規定，縱有實質扶養之事實，僅因未設於同一戶籍，即不能享有稅法上免稅額之優惠，有體系矛盾之處。此一規定，後即受到司法院大法官會議釋字415號解釋宣告為違憲。
另平均地權條例（91. 5. 29.）第七十七條第一項規定：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」此之「耕地承租人」應限於「承租耕地實際自任耕作之自然人及合作農場而言」（釋208），即採限縮解釋。蓋此種規定具有「立法徵收」之意味，對出租人而言將形成財產上之特別負擔，故應限縮解釋。 ● 土地稅法第三十九條第三項及現行土地稅法第三十九條第四項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之（二十）四十。」既然立法政策上，已規定土地重劃後的第一次移轉減徵土地增值稅，則應依正確的解釋方法以達到立法目的。 從法律解釋最基本的文義解釋來看，所稱之第一次移轉，應同時包括兩項要件：1.移轉所有權、2.課徵土地增值稅。本案所發生的問題係因繼承發生移轉，但繼承既不產生應課徵土地增值稅的法律效果，即不發生應減徵土地增值稅的問題，故土地重劃後第一次移轉，自不包括繼承的移轉在內。財政部八十六年三月三十一日臺財稅第八六一八八八七九七號函謂：「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（現行法第四項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。」此種解釋結果，已明顯違反法律最基本的文義解釋，依司法院大法官大法官釋字第137、216、374、399、407、530等號解釋，行政法院不受拘束。
擬制係「對非典型事實賦予典型法律效果之立法決定。」屬命題的特殊型態。視為、視同、以......論、以......計、亦同、「亦屬之」。
「擬制」與「推定」有其本質上之不同。 推定係屬「事實的推定」，是證據方法的一種，尚不涉及到法律效果的賦予，被推定的事實，需符合經驗法則，故如有反乎經驗的事實存在，即得提出「反證」，以推翻推定的事實。但擬制是法律效果的賦予，只有構成要件是否合致判斷的問題，被擬制的事實，不可舉反證推翻。法律上之擬制有三個問題應加注意：
第一：法律上之擬制以法規有明文並事先規定為限，否則違反「明確性原則」（行政程序法§5）：法律上擬制，既屬法律效果之賦予，自應以抽象之規範事先定之，所謂「抽象之規範」，包括法律、法規命令、行政規則或特別命令或自治規章，應不能透過法律解釋（例如當然解釋、反對解釋）而直接「擬制」，亦不得由法院在個案上予以擬制。包括某種類型之行為如果應予處罰，但漏未規定，僅能由法律或授權法規命令加以規定，不能透過解釋予以擬制。
第二：法律上之擬制，須符合常理，不能違反比例原則：法律上之擬制係將不同的類型行為，賦予相同法律效果的「立法決定」，故會涉及到規範審查的問題。擬制的法律效果，以能合理承受該法律效果為限，否則有違反比例原則的問題。
第三：擬制不能違反「不當聯結禁止原則」：不當聯結禁止原則係要求公權力主體不得將與事物本質無關之要素納入考慮而制訂抽象規範或作成具體行政決定。
本案判決直接適用釋字第275號解釋即表現出「擬制」的效應，事實上如果從經驗上判斷，派報所為的廣告文件之夾帶，應該不會是「過失」或「推定過失」，而是「故意」（試想，有不小心夾帶去好多個公寓信箱的問題嗎？）該判決稱：「本件原告並未舉證證明其就上揭違規行為無過失，亦無從認其主張為真正。又系爭違規廣告物雖非由原告本人所派送，但原告就其僱用人員就業務之行為有監督之責，則此等人員業務上之疏失亦即原告自身之疏失，仍應處罰原告，原告復未舉證證明其所僱人員所為之違規行為與公司之業務無涉或公司能舉證已就其僱用人員之執行職務已盡相當之注意義務者，則被告原處分以原告為處罰對象亦無不合。」本判決雖使用「原告未舉證......」的論述方式，但事實上，對於原告所舉證證人的評價卻是：「證人潘○○及何○○雖於本院審理時證述並未有上揭違規行為云云，然彼等均受僱於原告，且系爭違規行為查獲地點係證人潘耀明負責區域，而證人何靖平係原告負責該區域之主任，足見上揭違規行為與彼等亦屬有關，尚難期彼等證言為真正，故彼等證言不足為本件原告有利之認定。」既然有利於原告之證言不採，則被告又何需舉證？本判決只是以「彼等均受僱於原告，且系爭違規行為查獲地點係證人潘耀明負責區域......尚難期彼等證言為真正」，則不啻將原本「個案的推定」，變成「通案的擬制」了。但此種擬制正好違反了擬制禁止之法理。
「推定」應只有個案上才可以適用，若要作「法律推定」，只能就在個別法律（特別行政法）或就「特別事項」中加以規定，不得以法規或解釋概括性地作成「法律推定」，否則就具有「擬制」的效果，而擬制並非行政機關或司法機關的權限，從而釋字第275號解釋「過失推定」本身即屬不合法理的論證。本案或許在結論上對「派報社」予以處罰，「並非不正確」，但其單純引用釋字第275號解釋，忽略行政罰法第七條規定的意旨，應有不當。
行政程序的進行，主要係行政作用法的問題。行政作用中，最核心的部分，莫過於行政處分。行政處分係邏輯上三段論法的實踐，已如前述。作成行政處分必須確定法律所欲規範的具體事實為何，始可能作成正確而合法之決定。至於行政指導、行政計畫、制訂法規命令與行政規則及行政契約等之行政程序，基本上並不需要調查證據，若有之，乃需要在政策決定上有一定之數據或社會動態事實作為依據（例如人口數、出生率等），但此並非調查事實及證據的問題，故本節所處理的問題，係以行政處分為核心。
又如遺產及贈與稅法上之「顯不相當代價」所為之讓與，被擬制為贈與，此時亦須作不確定法律概念的涵攝，例如85年度判字第413號：「按以顯著不相當之代價，讓與財產者，其差額部分以贈與論，課徵贈與稅，固為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款所明定。惟若讓與財產與市價或稅捐稽徵機關核定之價值相差無幾，並非顯著不相當者，自無遺產及贈與稅法第五條第二款之適用。本件原告......以每股新台幣十元讓與李○華，被告（稅捐處）以其移轉價格與移轉日偉盟公司每股淨值一二‧三○元相較，顯不相當，其差額部分依行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定，應以贈與論，......惟據原告訴稱：原告出售前述股票係因急需資金周轉，且當時投資意願低迷，上市上櫃股票交易價格低於每股淨值者不勝枚舉。影響所及，未上市、上櫃之股票，拋售無門，欲依每股淨值求售，有如緣木求魚，談何容易，又查出售時係證券交易所得稅停徵期間，若虛依每股淨值，甚或高於淨值申報並無所得稅之慮，亦可提高買受人取得之成本，對買賣雙方均為有利，亦可規避被告認列贈與。惟因當時合理公平之價格確為每股新台幣壹拾元，故仍以實際成交價格申報。......果若原告所稱：因急需資金周轉，況系爭股票為未上市股票，有行無市，故以票面十元出售已屬不錯等情屬實，則被告......「以『顯著不相當之代價』，讓與財產，以贈與論」之要件不合。」本件涉及到行政法院直接對不確定法律概念之涵攝的正確性予以審查。
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