訴願法、行政訴訟法曾於民國87年10月間做大幅度的修正，使我國行政救濟制度產生重大的改變，會有如此修正，目的不外乎在於當人民遭受到公權力之侵害時，得以在最短期間內獲得合理、有效之救濟，以保障人權。從該次的修正至今，已歷經十餘年，其間雖有部分條文之增修，但對整體行政救濟制度並未產生大幅度的改變，在這十餘年間，經濟、社會環境變遷，改革後的行政救濟制度是否達成原本修法的目的，法律規定是否符合民意，是否發揮保障人權的功效，值得探討。根據司法院的統計，行政訴訟案件中，稅捐案件所佔的比例最高，顯示稅務之行政處分引發人民與政府間爭議的現象值得重視。因此本文擬就現行租稅行政救濟制度實務上常發生之弊端加以探討，以做為政府修法及施政時之參考。

一、 租稅行政救濟不同於其他行政救濟程序，在於人民對稅捐機關之處分有所不服時，必須先行提出復查申請，若對復查結果不服方可提出訴願之申請，換言之，對稅務案件而言，復查是訴願的先行程序。由於稅捐的課徵案件量多，且往往涉及複雜的稅額計算及多項的稅法規定，因此稅捐機關做出行政處分時難免有所疏漏，為了讓原處分機關有再次審查所做行政處分是否妥適之機會，乃有復查制度之設計。復查決定既然係由原處分機關做成，復查決定理應是取代原處分。然而依財政部82.11.26台財稅第821503108號函釋：「行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，依本部50.5.25台財稅發第03497號函及67.7.29台財稅第35047號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在」觀之，財政部認為復查決定並不取代原處分，若是如此，原處分認定應補稅100萬，而復查決定認為應補稅90萬，則人民是要補繳100萬的稅?還是90萬?若依復查決定補繳了90萬的稅，則100萬補稅的原處分是不是依然存在?除此之外，依該函釋所指「撤銷重核」，其實是訴願做出「原處分撤銷(復查決定)，另為適法之處分」決定，或是行政法院做出「訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，另為適法之處分」之判決。細究這樣的訴願決定或判決，皆是認為案件適用法律有問題，或者事實真象未能查明清楚，因此認定行政處分之合法性有所欠缺，既然行政處分不合法，依法即應予以撤銷。如今，財政部卻利用解釋令，將訴願決定或行政法院判決「撤銷原處分」，硬柪成是「撤銷復查決定」，儼然是財政部凌駕於行政法院之上，並且財政部形同將復查決定當成是原處分的分身，人民對原處分不服提出行政救濟程序，但稅捐機關卻是以「分身」(復查決定)與人民爭訟，即使輸了，「本尊」(原處分)仍然存在，如此，同一事件，竟然存在「原處分」與「復查決定」兩個實質之課稅處分，並以分身「復查決定」堅築防火牆，用以阻絕人民之行政救濟，空有租稅行政救濟之名，實際上卻是在玩法濫權，耗盡人民的生命與財力。復查機制的設計，原本是要讓人民的人權更有保障，如今財政部不但破壞復查制度的立法原意，更是破壞整個租稅行政救濟制度的功能，使租稅行政救濟完全失去意義。

二、 依訴願法第52條第2項之規定，訴願審議委員會（以下簡稱訴願會）委員係由受理訴願機關高級職員及社會公正人士、學者、專家擔任之，且該等社會公正人士、學者、專家之人數不得少於全體委員人數二分之一，較修法前三分之一為高。訴願審議委員加入體制外人士，並且比例提高為二分之一，目的即在於使審議訴願案件時可以公正、客觀審議案件，避免給予人民有官官相護之疑慮，此立法用意雖好，然委員之遴選主導權仍操之受理訴願機關。以財政部訴願會為例，委員中經常是社會公正人士、學者、專家等佔全體訴願審議委員人數剛好達到最低標準二分之一，此外，有許多是財稅體系退休之官員以社會公正人士或專家等身分擔任委員，該等人士與現任官員曾多為同事，或上司下屬，關係密切且良好。再者，訴願案件採多數決，因此財政部訴願會在案件審議運作上仍是由財政部現任官員所主導，根本難以達到公正、客觀審議之目的，這與當初該法將訴願審議委員加入體制外人士及名額應至少佔二分之一比例的立法目的相違背。並且訴願案主要是由財政部承辦員負責撰寫審查意見，委員會開會時，委員僅根據承辦員的審查意見報告做出決定，故訴願審議委員的決定，很容易受到承辦員審查意見之影響。其次目前在財政部訴願會的許多承辦員係由國稅局借調，因此在立場上難以公正客觀地審理案件，納稅義務人之訴願權難以獲得保障。

三、 依稅捐稽徵法第35條第5項之規定，納稅義務人申請復查後，稅捐機關未於二個月內做成復查決定，納稅義務人可逕行提出訴願。若人民依此規定逕行提出訴願後，於訴願未做出決定前，稅捐機關才做出復查決定，遇此情形，實務上許多案例是訴願會不論當初人民提出行政救濟的原因為何，即引用訴願法第82條第2項規定，以稅捐機關已做出復查決定為由，而認為訴願無理由，駁回人民訴願之申請。依訴願法第82條第2項之規定，係指人民向行政機關申請之事項(如申請適用優惠稅率)，行政機關未於法定期間內有所作為，遲至訴願階段時才有所作為，訴願會應以訴願無理由，做出駁回之決定。然而事實上有時人民會提出行政救濟，係因對稅捐機關的課稅處分不服，若訴願會引用此法 條做出駁回之決定，錯把人民提起訴願的原因係向稅捐機關「申請復查」，而稅捐機關未做出復查決定。並且做出這樣的決定，往往導致人民喪失行政救濟的權利。因為人民可能會以為已提出訴願，故不理會逾期做出的復查決定，等訴願做出駁回之決定，要對復查決定重新提出訴願時，已逾提起訴願的法定期限。事實上，人民若接受逾期做出的復查決定，即會撤回訴願申請，若未撤回，或者復查決定是維持原處分，則表示人民仍是不服，訴願會即應就案件進行實體審查。然而在財政部主導下的訴願會卻官僚地駁回人民的訴願，甚至是利用法律的缺失，及人民對法律知識之不足，侵害人民之訴願權及訴訟權，造成人民二次之傷害。

四、 依訴願法第81條第1項之規定，訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分。同樣地，行政訴訟法第195條第一項對行政法院亦有類似之規定。然實務上，財政部訴願會或行政法院審理案件時，雖認為人民主張有理由，但基於保守的心態，常常以「撤銷原處分，另為適法處分」之方式，將案件退回原處分機關。而原處分機關往往只是金額略為調整，甚至金額不變，再發出同樣的課稅或罰鍰處分，使案件不斷來回擺盪於行政救濟程序，造成稅務行政救濟案件愈來愈多的現象，萬年不死稅單，其來有自啊！其實訴願法第67條第1項規定，受理訴願機關應依職權進行調查，行政訴訟法第125條第1項亦規定行政法院應依職權調查事實關係，所以財政部訴願會或行政法院依職權進行調查，釐清事實關係後，若認為人民主張有理由，即應「撤銷原處分」，不應再命原處分機關另為處分。然現今的做法，使得租稅行政救濟功能大打折扣。

五、 依訴願法第95條規定訴願決定有拘束各關係機關之效力，另同法第96條規定，原行政處分撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願意旨為之；行政訴訟法第216條亦有類似之規定。然該等規定若原處分機關不從，於法律規範上並無任何的機制可以給予適時牽制，使人民遭受到的侵害並無法有效排除。故實務上常有稅捐機關不理會訴願決定或法院判決，或未遵照訴願決定意旨或法院判決意旨做出課稅處分，使人民財產權一再地遭受到不法的侵害。對此，監察院於98年就曾提出一份調查報告指出:「受理訴願機關為撤銷原行政處分之決定者，原處分機關重為處分時，一再維持原經撤銷之前處分的情形，屢見不鮮。人民一再歷經訴願救濟程序，最後卻因行政機關維持原處分而徒勞無功，使行政體系內部自省的救濟程序功能喪失殆盡，與國家建立訴願制度，俾對人民公法上權利遭受損害時提供有效救濟之本旨相違，嚴重影響人民尋求救濟之權益。」即便是監察院有提出調查報告，但截止目前為止也未見稅捐機關有任何改善。

六、 如前所述，行政訴訟案件中，稅務案件為大宗，然審理稅務案件之行政法院法官，有很多根本未具有稅法專業知識，尤其是稅法的許多規範相當繁雜，有些尚涉及會計專業，而行政法院法官未受過這樣的專業訓練，如何公正、客觀審理稅務案件。因此就有法官曾公開表示，當對稅務案件因本身專業知識不足無法判案時，即選擇接受稅捐機關的主張。所以實務上常可看到行政法院的判決，是將稅捐機關的主張照抄下來，再加上「自屬有據」的文字，而對人民的主張輕描淡寫、草率駁回。這也是為何稅捐爭訟案件，人民敗訴率極高的原因。

七、 對於人民提出行政救濟之期限，稅捐稽徵法、訴願法及行政訴訟法皆有規定期限，若逾期提出則以程序不符駁回案件救濟之申請，然對於做出復查決定、訴願決定之機關，雖有規定期限，但該規定被稅捐機關解釋為僅是訓示規定，機關未在期限內做出決定，並不會造成行政處分失效或撤銷，因此捐稅機關經常是超過法定期間才做出復查決定、或訴願決定，甚至有超過數年才做出復查決定的情形。若人民財產遭到禁止處分、被迫提供擔保、或面臨強制執行，致基本生活都無法滿足的情況下，恐怕無法等待這漫長的行政救濟結果。這與人民欲藉行政救濟管道及時免除人權遭受迫害的期待不符。

　　綜合上述之缺失，大部分係人為因素造成，即使有些是法律規範不明確，但似應以救濟制度能達成原設計之立法目的及功能予以解釋，然而主事者往往卻是背道而馳，為了減少積案，便宜行事，推諉卸責，不體察人民的感受與痛苦，對人民申請救濟之案件草率處理，這些總歸是稅務官員欠缺法治及人權觀念，使得行政救濟制度功能不彰形同虛設，期盼捐稅機關能虛心全面依人權兩公約檢討侵犯人權的法令規章及行政作為，加強稅務人員人權法治教育。尤其是審理稅務案件之法官更應具備稅法專業能力及人權理念，如此才不致於使台灣與國際人權接軌流於空談。