人權在現今世界各國已成為民主發展的重要指標，聯合國「世界人權宣言」所揭櫫的人權理念，也為各國所認同，更與『公民與政治權利國際公約』及『經濟社會文化權利國際公約』並列最重要的國際人權法典，亦是國際上人權保障體系不可或缺之一環。台灣於 98 年 3 月 31 日 立法院批准兩公約，馬英九總統於同年 5 月 14 日 正式簽署，象徵台灣民主與人權的內涵得到進一步的充實。行政院依據授權將 98 年 12 月 10 日訂為兩公約生效日，總統於生效日當天參加中國人權協會所舉辦人權之夜活動時，特別指出未來任何法律假使與兩公約內容牴觸，皆屬無效。

　　基於租稅法亦屬全體法律體系內之一環，且稅捐稽徵乃對人民財產權之直接侵入，基於憲法保障人民財產權之明文規定，謹就租稅人權之保障及維護為議題，以稅捐稽徵機關為達稅捐課徵目的，於實際課徵過程中，仍有侵害人權疑慮，試以個案為例深入探討應如何避免租稅人權遭受侵害探討稅捐稽徵機關於實際課徵過程中，如何避免侵害租稅人權。以美國在 1989 年所公佈的租稅政策，仍不脫傳統租稅概念，以充裕國庫收入及降低稽徵成本為基調，以追求最大可能稅收收入的實現。惟經過十年的發展，美國財政部已擺脫舊有租稅徵收觀念，改以服務納稅義務人為惟一的租稅政策，亦即重視人民在租稅課徵過程中權利的維護，結果反而使稅收增加，國庫更加充裕，此等重視租稅人權的成果，非常值得我國稅捐機關借鏡，而更加致力於租稅人權之維護。

大法官會議於釋字第 640 號釋憲文中闡明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義」。所得稅法第 83 條之 1 ：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查」就『報經財政部核准』是否為必要之程序要件，本文探討如下。

壹、所得稅法第 83 條之 1 為稽徵機關使用間接證明查核法，核課納稅義務人所得稅之法律依據

　　司法院大法官第 309 號釋憲案理由書：「 中華民國 71 年 12 月 30 日 修正公布之所得稅法增列第 83 條之 1 規定：『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定稽徵機關得就納義務人之資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料等間接證據進行調查，而核算其所得額，如依調查結果，經合理之判斷，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人就有利於己之事實提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。此項規定僅為發見真實而設，不生溯及既往問題，併此指明」，明確認定所得稅法第 83 條之 1 是以間接證據進行調查，核定納稅義務人所得稅之法律依據。

　　一般稽徵機關於查核所得稅時係依直接證據（如帳簿憑證、報表文據、各類報稅憑證等）查核，惟若無直接證據可供查核，倘有涉及重大逃漏稅嫌疑時，在報經財政部核准後，始得使用間接證明法查核。所謂間接證明所得查核法，係指掌握納稅義務人之間接證據或情況證據，自所得之處理（支用）面或自資產與負債科目，來調查及核算納稅義務人課稅所得之方法。換言之，對課稅所得之核算並無直接證據，而係依據納稅義務人之交易行為或經濟活動顯現於外部之財務變動情況（例如資產淨值之變化、資金使用與來源之比較分析等）相關聯之各項事實，據以推認納稅義務人有無逃漏稅事實之方法。與直接證明法（直接證據）處於相對之地位。原本稅捐稽徵機關僅得使用直接證明法 ( 直接證據 ) 核定納稅義務人之課稅所得，自所得稅法第 83 條之 1 於 71 年 12 月 30 日 由立法院增修通過後，稽徵機關亦可以間接證明所得查核法 ( 間接證據 ) ，核定納稅義務人之課稅所得，而這二種查核課稅所得的方式，理論上無法併同使用，僅能擇一應用，惟可交互運用以引證。

貳、依所得稅法第 83 條之 1 規定，「報經財政部核准」為使用間接證明法之必要法定程序

　　財政部所編撰之所得稅法令彙編，就所得稅法第 83 條之 1 立法理由明載：「 … 惟為免浮濫並使執行有所依據起見，爰增定應事先報經財政部核准 … 」。蓋間接證明所得查核法，係依據納稅義務人之交易行為或經濟活動顯現於外部之財務變動情況（例如資產淨值之變化、資金使用與來源之比較分析等）相關聯之各項事實，據以推計所得並判斷納稅義務人有無逃漏稅事實之方法，此種推計方式明顯不利於納稅義務人，為避免浮濫運用以致侵害人權，故立法時即規定事先須報經財政部核准，此為法定程序。

民國 71 年 12 月 30 日 立法院增修通過所得稅法第 83 條之 1 後，

　　監察院王院長建?先生，時任財政部財稅人員訓練所所長，即奉財政部指令於所內召集間接證明所得查核法之研究小組，並提出「財政部間接證明所得查核法之研究報告」，揭明「本條第一項規定之主要目的在顯示採用間接證明所得查核法之慎重態度。其適用時應具備兩個重要條件，其一為必須有重大逃漏稅嫌疑；其二為需報經財政部核准，缺一不可」，可證明財政部認為「報經財政部核准」為必要之法定先行程序。

　　財政部同時依據所得稅法第 83 條之 1 ，制定了「運用間接證明所得方法查核案件作業要點」工作手冊，供各級稽徵機關稅務人員，於使用間接證明法查核所得時，有所遵循之依據。其中即列示稽徵機關向財政部報請核准時，財政部須審核下級機關呈報之相關資料是否符合選案規定要件，分析是否足夠具體，如有不足應命其補足資料後方為核准，並應由賦稅署設簿登記，追?考核，足見稽徵機關向財政部報請後，非必然可獲得核准，仍須經財政部之審查。可證「報經財政部核准」為先行程序，否則財政部做為稽徵機關之上級機關，將無法依職權發揮其審查、監督功能，賦稅署亦無法依職權追蹤考核。

　　根據上述立法理由、財政部研究報告及查核工作要點，足證所得稅法 83 條之 1 所規定之「報經財政部核准」，確係稽徵機關採用「間接證明所得查核法」核課納稅人所得之法定必要程序，稽徵機關必須嚴予遵守，否則即違反程序正義，而有違反租稅法定主義之虞。

?、稅捐機關雖取得間接證據，惟仍須報經財政部核准，始得使用間接證明所得查核法核課納稅人所得

運用間接證據採用間接證明法核課納稅義務人所得稅，與間接證

據取得的方式係分屬二事，不能混為一談，

（ 1 ）稅捐稽徵法第 30 條規定「稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關之團體或個人進行調查，要求提示有關文件或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者，不得拒絕」。準此，每一位身份符合稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員，均可自行向銀行調取納稅義務人之銀行存款資料，惟稅務人員人數眾多且良莠不齊，易造成納稅義務人資料外漏，而損及納稅義務人權益。財政部乃於 70 年 12 月 3 日 頒佈台財稅字第 40060 號函令，規定其下級機關稅務調查人員，為調查需要，向銀行調取納稅義務人之銀行存款資料，必須事先行文財政部申請核准，此為財政部對其下級機關所頒佈之內部命令，為稅捐稽徵機關人員取得納稅人銀行存款資料所受之限制。

（ 2 ）立法院於 71 年 12 月 30 日 增修通過所得稅法 83 條之 1 「報經財政部核准」是法律所規定之程序事宜，對內對外均有其法律效力。就財政部 70 年 12 月 3 日 台財稅字第 40060 號函令「報經財政部核准調查銀行存款資料」之內規與「報經財政部核准適用所得稅法 83 條之 1 ，以間接證明所得查核法核定納稅義務人之所得」係分屬二事，法律位階不等，法律效力截然不同，稽徵機關自不得混淆適用。

（ 3 ）據前財政部財稅人員訓練所副所長 盧欽滄 先生所著「稅務調查與間接證明法」一書，詳盡論述：調查局得依職權由法律授權其自銀行取得納稅人資料，並將該資料移轉給稽徵機關，惟稽徵機關欲依此「間接證據」，以間接證明所得查核方式核課納稅義務人之所得稅，仍應依據所得稅法 83 條之 1 所規定之程序，報經財政部核准。

伍、結語

　　稅捐法律係行政法之一環，行政法為憲法之具體化、實踐及延伸，其目的亦在於人權保障。故民主法治的憲政國家，稽徵機關核課稅捐，必須合乎稅捐實體法之規定，更必須遵守一定之程序規範，才能使依「實體法」之依法行政，擴張到依「程序法」之依法行政，而使稽徵程序民主化、法治化、透明化，亦使「租稅法定主義」更加周延，而有助於疏解租稅訟源並落實租稅人權之保障。