壹、稅務代理人的意義與功能

　　 稅務代理是指稅務代理人在國家法律規定的代理範圍內，接受納稅義務人之委託，代為辦理稅務事宜之各項行為的總稱。換言之，稅務代理的功能是充當稽徵機關、訴願機關、行政法院與稅法上之納稅義務人間的橋樑，以協助徵納雙方順利完成稅法規定之權利義務事項 。而稅務代理人是指具有豐富的租稅及行政救濟實務工作經驗和專精的租稅、會計理論知能及法律基礎知識，同時具備高尚品德操守與正義感，取得專門職業及技術人員證照，經政府機關核准，從事稅務代理業務的專門職業人員及其機構 。是故，稅務代理的業務範圍可包括下列各項 ：

一、 受稅法上納稅義務人之委託，代為辦理稅法規定應向稽徵機關為一定行為之作為義務。

二、受稅法上納稅義務人之委託，代為向稽徵機關提出各種請求或聲明。

三、受稅法上納稅義務人之委託，就行政救濟案件，代為從事訴願法或行政訴訟法規之作為義務，或代為向訴願機關及行政法院提出各種請求或聲請。

四、受稅法上納稅義務人之委託，就稅法之罰鍰及刑事案件，代為從事有關之作為義務，或代為向法院提出各種請求或聲請。

五、依稅法之規定，協助稽徵機關辦理之特定事項。

稅務代理這種專門職業，通常應具有以下五項功能：

一、幫助人民完成稅法上繁瑣的納稅義務：

　　隨着國家經濟發展及財政規模的擴大，為講求租稅公平與效率，租稅種類將持續增加，稅額計算與自動申報納稅制度等稽徵程序將漸趨複雜，一般平民百姓通常無暇兼顧全盤的報稅資訊和履行正確的納稅義務，藉由稅務代理人之稅務專業中介服務，可以幫助人民按時且準確的完成依法納稅之義務。

二、維護人民在稅法上可能被疏忽的權利：

　　民主法治國家之租稅法律及行政規章與命令，通常均多如牛毛，其中有諸多租稅減免優惠規定及救濟程序規定，可有效減輕人民的租稅負擔，但若非擁有豐富的財稅基礎專業知識和長期鑽研稅收法令者，將難免顧此失彼而有所疏漏，讓自身稅法上應享的權益睡著了；納稅義務人如能依法委託合格且有償之稅務專業代理人代為服務，當能盡力維護及保障其在稅法上應享的權利。

三、擔任徵納雙方溝通橋樑，節約稽徵成本：

　　建立稅務代理制度最終目的，在於實現國家依法治稅、政府依法徵稅與人民依法納稅之理想境界；稅務專業代理人站在客觀公正的立場，以稅法為準繩，以服務為宗旨，既為委託人正確履行納稅義務，維護委託人在稅法上的權利，提高租稅申報的準確性；又可協助稅務機關依法徵稅，維護國家稅收服務，適度減輕稅務機關繁重的審查工作負荷；稅務專業代理人以其公正與專業的特性，可以有效減少徵納雙方的磨擦或爭議，進而成為徵納雙方溝通橋樑，節約課稅直接與間接的稽徵成本，增加國庫租稅淨收入 。

四、協助政府推展租稅宣導教育，提升人民納稅意願：

　　財政是庶政之母、稅政是財政之父，教導人民應盡依法納稅義務及正確租稅概念之租稅宣導教育，是一項既根本又長期性的繁重工作；此項工作若僅依賴有限的稽徵機關人力，勢必難以克功；但是若能透過歷經嚴謹考核與教育培訓的合格稅務專業代理人，以其專業知能及客觀公正立場，應較能獲得納稅義務人之信賴與支持，在稅務諮詢與溝通過程中，可有效導正人民錯誤的避稅或逃稅觀念，進而提升全體人民的納稅意願。

五、促進稅制與稅法現代化：

　　從透過嚴格的資格考驗、在職培訓及職業倫理規範，所建立之稅務代理人制度，稅務代理人當能以其稅法專家身份，具有和稅捐稽徵機關相抗衡的專業能力，在爭取與確保委託人之合法權益過程中，可以激發徵納雙方積極鑽研租稅法學知識之動能，共同推動稅法與稅制革新，加速國家稅制與稅法現代化與國際化 。

貳、我國推動稅務代理人之過程

　　 臺灣地區推動稅務代理業法制化之過程，可追溯自民國42年財政部派員赴日本考察稅理士制度伊始，以迄民國93年始完成「記帳士法」立法程序。按歷年來財政部送審法律草案之時序變革，參照國內學者馬教授秀如等三人的研究報告，編列彙總摘要表（如下表一）供參考：

表一、臺灣地區推動稅務代理人制度之各階段建制過程與推動方向摘要表

資料來源：馬秀如、林世銘、許崇源等三人（ 2001），頁9及立法院公報。

參、我國稅務代理人制度的現況

　　 經過財政部多年來的積極推動，促成臺灣地區現行稅務代理人制度之法律規範，分散於各相關法律之中，主要是由已合法的會計師及律師充任之，另有地政士（前稱土地登記專業代理人）、專責報關人員及記帳士，茲詳述如下：

（一）會計師

　　根據所得稅法第一百零二條規定：「納稅義務人對於本章規定各節，有關應行估計報告、申報或申請復查、訴願及行政訴等事項得委託會計師或其他合法代理人代為辦理；其代理辦法，由財政部定之。（第二項）在一定範圍內之營利事業 ，其營利事業所得稅結算申報，應委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報；其辦法由財政部定之。」。又根據會計師法第三十九條有關會計師執行業務範圍之規定，即第四款「稅務案件代理人或營利事業所得稅相關申報之簽證。」及第六款：「前五款業務之訴願或依行政訴訟法規定擔任稅務行政訴訟之代理人。」。可知，當合格會計師加入會計師公會成為會員就得充任一般稅務代理人，但依「會計師代理所得稅事務辦法」 第二條規定，會計師代理所得稅事務，需先向財政部申請登記，經審查合格發給證書後，始取得（所得稅）稅務代理人資格。

（二）律師

　　根據律師法第二十條規定：「律師受當事人之委託或法院之指定，得辦理法律事務。（第二項）律師得辦理商標、專利、工商登記、土地登記及其他依法得代理之事務。（第三項）律師辦理前項事務，應遵守有關法令規定，如有違反，應依有關法令處理。」，依前述第一項規定，律師就一切法律事務具有合法而獨立的諮詢者及代理人之資格；由於租稅之申報與繳納乃是納稅義務人履行其稅法上之義務的法律行為，涉及稅法的解釋適用。因此，律師從事稅務代理人職務，屬於法律事務，應無疑義。

　　實務上，臺灣地區的律師執行稅務代理人業務，主要以代理稅務行政救濟案件為主，其次是代理遺產稅及贈與稅申報或其他稅法上之申請業務。由於臺灣地區律師資格考試迄今均未將租稅法列入應試科目 ，故各律師事務所一般少有以稅務代理為主要業務，這與先進國家的律師視稅務代理為當然而主要業務，顯有不同，正因為如此更凸顯出臺灣地區應早日建立專業稅務代理人制度之切要性 。

（三）地政士（土地登記專業代理人）

　　依據土地法第三十七條之一規定：「土地登記之申請，得出具委託書委託代理人為之。（第二項）土地登記專業代理人，應經土地登記專業代理人考試或檢覈及格。但在本法修正施行前，已從事土地登記代理業務並曾領有政府發給土地代書人登記合格證明或代理他人申辦土地登記案件專業人員登記卡者，得繼續執業。未領有土地代書人登記合格證明或登記卡者，得繼續執業至中華民國八十四年十二月三十一日。、、、。（第四項）土地登記專業代理人開業、業務與責任、訓練、公會管理及獎懲等事項之管理辦法，由中央地政機關定之。」。又依照內政部委任立法之「土地登記專業代理人管理辦法」第十六條（專業代理人受委託人之書面委託辦理之業務範圍）第三款規定「代繳土地登記規費及稅款」 。

　　「地政士」，在地政士法施行前稱「土地登記專業代理人」 （俗稱土地代書），依據該法第十六條第三款規定，地政士得執行「代理申請與土地登記有關之稅務事項。」，所稱「與土地登記有關之稅務事項」，一般包括土地稅（地價稅及土地增值稅）之申報繳納、附着於土地上之房屋移轉的房屋稅及契稅申報或繳納，及涉及土地移轉之遺產稅及贈與稅申報繳納，部分土地登記專業代理人更代理有關替納稅義務人降低稅負之租稅規劃事項 。因此，就與土地登記有關之稅務事項，地政士具稅務代理人資格。

　　土地登記專業代理人資格考試，相當於專門職業及技術人員（以下簡稱專技人員）普通考試，依據民國90年1月30日考試院公布之「專門職業及技術人員特種考試土地登記專業代理人考試規則」第七條規定之應試專業科目含「土地稅法規」（包括土地稅法及其施行細則、遺產及贈與稅法及其施行細則、稅捐稽徵法及其施行細則、房屋稅條例、契稅條例），可見土地登記專業代理人必須具備與土地稅相關稅法之專業知識，始能取得（土地）稅務代理人資格。

（四）專責報關人員

　　依據關稅法第十八條第一項規定：「貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；其向海關遞送之報單，應經專責報關人員審核簽證。（第二項）前項報關業者，應經海關許可，始得辦理公司或商業登記；並於登記後，檢附相關文件向海關申請核發報關業務證照。（第三項）、、」。依照財政部委任立法之「報關業設置管理辦法」 第三條第二項規定：「申請設置報關業，資本額應在新台幣五百萬元以上，其員工應有一人以上具有專責報關人員之資格。」。同辦法第十六條規定：「專責報關人員須經專門職業及技術人員考試專責報關人員考試及格。但曾參加海關所舉辦之專責報關人員資格測驗合格，領有合格證書者，得繼續執業。」。又同辦法第十六條規定：「專責報關人員之職責如下：一、審核所屬報關業受委託報運進出口貨物向海關遞送之有關文件。二、審核並簽證所屬報關業所申報之進出口報單。三、、、。」。換言之，專責報關人員具有關稅類之稅務代理人資格。

　　 專責報關人員資格考試，相當於專門職業及技術人員普通考試，依據民國90年7月25日考試院修正公布之「專門職業及技術人員特種考試專責報關人員考試規則」第七條規定之應試專業科目含「關務法規概要」（包括關稅法及其施行細則、海關緝私條例、懲治走私條例、報關行設置管理辦法、海關管理貨櫃辦法、貨物通關自動化實施辦法）；可見專責報關人員必須具備關稅法規及相關子法之專業知識，始能取得專責報關人員資格。

（五）稅務會計記帳代理人

　　稅務會計記帳代理人是財政部賦稅署於民國76年所賦予的名稱，在此以前稱為代客記帳業者，次（77）年行政院勞工委員會修訂頒布「產業工會職業工會分類標準表」，始增列「稅務會計記帳代理業」行業別；同年全國各縣市紛紛成立稅務會計記帳代理業職業工會，並組成臺北市、高雄市職業工會、台灣省聯合會及全國聯誼會 ，依據行政院勞工委員會之資料統計，至90年7月登記會員人數約有4,500人； 稅務會計記帳代理人在臺灣地區已存在有四十餘年，在93年以前雖不具法律上的稅務代理人資格，更無明文規定之相關的資格證照考試及設置管理辦法，但長期以來卻在台灣地區執行下列諸項業務：

1.代中小企業辦理記帳及報稅業務。（以營業稅及營利事業所得稅為主）

2.代營利事業辦理工商登記或商標註冊登記。

3.承辦各種稅務申請複查案件。

4.代撰各種稅務文書。

5.提供中小企業簡易稅務法令諮詢。

　　因此，民國93年通過之「記帳士法」第35條規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業，但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。（第二項）前項辦理專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之。」。以強制手段規定未取得記帳士合法資格之代理記帳業者，應每年接受專業一定時數之在職訓練。

（六）記帳士

　　根據最近通過之「記帳士法」第二條規定：「中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。」，同法第十三條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。 三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」，使記帳士成為另一個合法的稅務代理人，雖然其執業範圍受到限制，但隨着「專門職業及技術人員普通考試記帳士考試」自民國94年12月首次舉辦，預期未來記帳士將成為我國人數最多之合法稅務代理人。

　　臺灣地區之稅務代理人制度至今並未形成完整體系，更確切的說是尚未完成法制化，欠缺在稅捐稽徵之母法－－稅捐稽徵法－－將稅務代理人制度明列入法律條文中作為法源； 在實務上僅能依據相關法律之規範，針對個別稅種從事合法稅務代理業務。亦即：

一、會計師依據所得稅法第一百零二條及會計師法第三十九條規定，代理所得稅申報、復查、訴願及經審判長同意之行政訴訟事宜；

二、律師依據律師法第二十條規定，當然代理稅務行政救濟案件；

三、地政士依據地政士法第十六條規定，代理與土地登記有關之稅務事項；

四、專責報關人員依據關稅法第十八條規定，代理貨物應辦之報關、納稅等手續。

五、記帳士依記帳士法第十三條規定，受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申 請事項。（前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項）

肆、我國稅務代理人制度的困境

　　從中國、日本、韓國及德國等國之稅務代理人制度得知，不管是先進國家或開發中國家大都設有專業的稅務代理人制度，即使是以註冊會計師主辦稅務代理事務的國家，均將稅務代理業認定為具有壟斷性，必須通過國家考試銓定其資格後，才能授予合格及執業證書，因為其所承辦之業務牽涉到國家公共利益及納稅義務人個人財產權益；同時，各國對取得稅務代理人資格證書者，亦大都規定有年檢及定期換證（每三年至五年換證一次）制度，目的是強制稅務代理人必須確實履行規律性的職前或在職培訓責任，主要是一方面要求其必須配合國家隨時調整之租稅政策，適度達成租稅宣導教育目標；另一方面要求其應隨時吸收新知、提高其專業競爭力及權威性，以確保委託人之合法納稅權益得到保障及擴展其國際競爭能力。

　　從前所述，我國迄今尚未建立完整、專業的稅務代理人制度，導致下列困境：

一、律師為當然稅務行政訴訟代理人，但未兼具稅務會計及租稅理論素養；

二、會計師得為稅務行政訴訟代理人，但未兼具租稅理論及稅務行政救濟素養；

三、新進稅務行政公務人員，大都不是大專校院財稅（政）系科所培育；現職稅務人員又缺乏系統性的在職訓練規劃。

四、歷年高等行政法院及最高行政法院承接行政訴訟按件中稅務案件占大部分；

五、歷年高等行政法院及最高行政法院終結行政訴訟按件中原告勝訴案件占10%以下；（詳見表二）

六、中小企業無力承擔高額稅務行政救濟之訴訟相關費用。

七、因功課壓力大及會計師錄取率低（出路），難以吸引高素質之學生報考。

八、目前大學相關系科課程設計（著重會計理論與稅務行政實務而忽略稅務行政救濟實務之培育）不符就業市場需求，造成在校生無所適從，前途規劃茫然。

表二、高等行政法院最近五年行政訴訟第一審事件終結情形統計表

單位：件；%

註：稅務案件件數係稅捐與關務案件得的合計數。

資料來源：司法統計年報（2008）（http：//www.judicial.gov.tw/juds/indexl.htm）

伍、建立我國稅務師制度可行性

　　如前所述，稅務代理人應具有豐富的租稅及行政救濟實務工作經驗和專精的租稅、會計理論知能及法律基礎知識，同時具備高尚品德操守與正義感，取得高等專門職業及技術人員證照，並經政府機關核准，始能從事稅務代理業務。

　　為確保納稅義務人合法權益及促進稅政與稅法之革新，我國宜在「記帳士法」通過立法多年之後，積極研擬相當於專技人員高等考試層級之「稅務師法（暫定）」草案送立法院審議，以提升臺灣地區稅務代理人的國際競爭力及符合世界潮流。

　　稅務代理人是以稅法專家身份，秉持獨立、客觀、公正的職業道德立場，受納稅義務人委託，從事維護委託人合法權益及監督稅捐機關依法治稅之任務；因此，稅務代理人，必須具備與稅捐機關相抗衡之專業知識能力，及擁有廉潔公正不阿之職業道德操守，始能勝任；目前國家級考試之中，只有專技人員高等考試層級資格考試規定，始能遴選出所需要的人才，也才能與外國的稅務代理人制度作良性競爭。記帳士法的順利完成立法，只可以算是為建立我國稅務代理人制度的短期過渡權宜作法而已。

　　未來稅務師資格考試之專業科目，建議包括1.稅法（一）（主要稅法）2. 稅法（二）（次要稅法）3.稅務代理實務4.會計學及財務報表分析5.商業會計相關法規6.稅務行政救濟相關法規等六科，合格條件及及格科目保留年限等，可比照會計師考試相關規定。（稅務師資格考試專業科目建議表詳見表三）

　　短期內為提升我國稅務代理人之職能，建議專技人員高考會計師及普考記帳士考試科目，加考「稅務行政救濟相關法規」一科，以維護及保障納稅義務人（委託人）在稅法上應享的權利。

表三、臺灣地區稅務師資格考試專業科目建議表

資料來源：參考中國、日本、韓國及德國等國稅務代理資格考試科目表整理而得。

陸、結語

　　我國目前所建立的稅務代理人制度，在記帳士法完成立法之後，雖然有助於稅務代理業之法制化，但相較於中國大陸與歐美先進國家，起步已明顯落後甚多。在經濟全球化與服務業國際化的潮流趨勢下，為提升我國稅務代理業之國際競爭力，無論是會計師、記帳士、稅務會計記帳代理業者及國內財稅界，均應群策群力、戰戰兢兢、勤奮進修、與時俱進，共同為建立我國完整的稅務代理人制度而奉獻心力，研擬推動建立我國高考級的國家專門職業及技術人員「稅務師」制度，應是符合國際時勢潮流的未來可行方向之一。

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