壹、 納稅者權利立法

　　 2009年12月15日立法院終於三讀通過在稅捐稽徵法增訂第一章之一，章名為「納稅義務人權利之保護」 ，從第11條之3至第11條之7，僅5個條文(同時三讀者另有第25條之1及第44條修正條文，部分與納稅人權利保障有關)(如附件)，根據該章提案人黃義交等24位委員之說明：該章「為適切保護納稅義務人權益，並確保依法公平納稅及實現法治國家之課稅程序，以增進徵納雙方之互信及和諧，並參考韓國國稅基本法第七章之二『納稅者權利』專章之立法例 ，增訂本章，針對租稅法律主義、公開解釋函令集財政資料、租稅優惠不得過度及課稅調查之正當程序等事項予以規範。」按有關納稅人權利立法，有以權利法案方式為之(美國1988年第一次「納稅權利法案」、1996年第二次「納稅權利法案」；加拿大1985年第一次「納稅人權利法案」、2002第二次「納稅人權利法案」)；有以憲章方式公布(英國1985年「納稅人權利憲章」；紐西蘭2000年「內地稅憲章」)；亦有以專章規範者(如韓國1996年6月在「國稅基本法」列「納稅者權利保護專章」)；國際組織如OECD曾提出「納稅人權利憲章」；歐洲世界納稅人協會於1996年6月15日通過「納稅人憲法權利宣言」。近年各國所以致力於納稅人保護立法，蔚為風潮，主要基於下列觀念之覺醒：(一)國民主權理念之深化：按國民主權原則在憲法中具有本質重要性，亦為憲法整體基本原則所在(司法院釋字第499號解釋)。國民主權原則須予以落實具體化，昔日所重在國家權利行使必須具備民主正當性，例如代議民主之正當性，在於民意代表行使職權須遵守選民約定 。但在近年已注意到由國民權力觀點，應由國民取得國家政策的最高決策權。由於制憲者及憲法學者，多為「財政盲」 ，致無法理解現代國家本質上是租稅國家，國家收入主要取諸稅捐收入，其支出主要亦賴此稅捐收入。從租稅國家觀點，國民主權具體表現，即為納稅人全體是國家主權之首要擁有者，而國家機關由此而派生，乃為納稅人服務者。納稅人有權藉由納稅人團體監督管理稅捐之徵收與使用，納稅人團體亦得擔當公益訴訟之當事人(行政訴訟法第9條)。(二)以納稅人為尊之服務理念落實：基於國民主權原則，納稅人全體始為國家主權擁有者，但個別納稅人面對國家稽徵機關，不僅在資訊上不對等，法律手段亦不對等。猶如私法上個別消費者面對大企業，處於弱者地位，須賴消費者保護法律予以保障，並由消費者保護官之建制予以協助。消費者係購買商品，納稅人則藉納稅購買公共服務，亦須有納稅人保護之立法予以保障，並建制納稅人保護官予以確切保障(如美國、英國、加拿大、日本、韓國等) 。是以OECD之納稅人憲章(1990)，即明確指出，在徵稅(或非稅公課)時，稽徵機關應遵守某些基本原則，以使納稅人在納稅時獲得尊重、公平待遇，同時獲得履行時所需之資訊、建議、協助與其他必要之服務。(三)社會法治國理念之貫徹：社會法治國不同於自由法治國，國家不僅是法律秩序之維護者，同時是社會正義形成者。社會正義之形成，主要係依賴稅法作為調節貧富差距之主要工具，雖「憲法係以促進民生福祉為一項基本原則。…本此原則，國家應提供各種給付，以保障人民得維持合乎人性尊嚴之基本生活需求，扶助並照顧經濟上弱勢人民，推行社會安全等民生福利措施。」(司法院釋字第485號解釋理由書)但大量之社會福利給付源於稅捐收入，不公平之稅捐負擔將隨社會福利擴充而擴散其貧富差距(如大部分由薪資所得負擔)。促成社會公平，首要之途為導向社會法治國之租稅改革 。1945年德國公法學者Forsthoff在其「社會法治國概念與本質」中，明確指出「現代法治國家同時要成為社會國家」，主要意義在於：「社會國家功能表現在租稅國家而言。」法治國，特別是實質意義之法治國，本質上須同時為租稅國家。特別是現代法治國，同時要成為社會國家，不免有其扞格緊張之處：因社會國係以調整現實社會不平等為己任，並勇於打破社會現狀。法治國主要在保障個人經濟自由與財產權，本以排除國家干預為目的；堅持法治國自由保障，則不免使社會國積極干預社會不平之理想，為之落空。然而國家不直接藉由公權力予以管制調整，而間接透過稅法為中介，人民之經濟自由除依法納稅外，得免於國家干預；另一方面個人經濟自由禁止國家干預之堡壘，亦因納稅義務得斟酌社會國家目標而打開一缺口，國家得藉由累進稅率、社會政策目的租稅優惠、遺產稅制以及量能平等負擔原則等調整，打開不干預堡壘之缺口，國家亦得闖入並得以重組社會財貨秩序。故社會國理想，要同時維持法治國傳統，只有以租稅國型態，表現其功能 。而納稅人保護立法，亦應強調以生存權保障為核心之量能原則，對社會底層予以不課稅保障，並輔以社會給付或負所得稅制度，以期重新成為具納稅能力、對社會有貢獻之成員 。總之，自1979年美國設置「納稅人保護官」前身「納稅人護民官」(Taxpayer Ombudsman)，從此各國蔚為風潮，先後從事納稅人保護立法，其中尤以納稅人保護官、納稅人保護團體得以公益訴訟監督稅收之支出、對納稅人尊重、公平待遇、申報誠實推定之強調、生存權及其他基本權保障、社會國原則、無罪推定、不自證己罪原則與獨立稅務法院之建制為其靈魂。我國稅捐稽徵法之納稅人保護章，在2009年年底立法，在時間上本即落後。原可在內容上總結各國經驗，後來居上，但觀其內涵，除章名明示納稅人非僅為義務人，有其應有之權利外，所有納稅人保護立法之核心內涵，均付之闕如，只重申憲法解釋所明示予以立法明確外，並無對納稅人保護具實益之立法。吾人試想，消費者保護法如無消費者保護官之設置，該法之實效如何，可想而知，何況納稅人保護官建制，本為馬總統競選財稅政見之重要內涵。雖然該立法令納稅人失望，但既有此納稅人保護之章名與立法架構，使其充實趕上社會法治國家應有水準，仍有努力之廣泛空間。在立法者為完善立法之前，誠如德國P. Haberle教授所言：「當立法者長期怠於作為甚或無能為力，無從在稅法上貫徹租稅正義要求，積極的司法應有其作為空間 。」吾人對納稅人保護，除立法外，亦應由司法方面予以檢討，始足以保障納稅者人權。

貳、 納稅者人權之司法保障

一、 基本權與行政訴訟 　　我國稅務訴訟，與先進法治國家不同，並無獨立之稅務法院 ，亦無獨立之稅務訴訟法足以彰顯稅務案件特色，而由高等行政、最高行政法院審理，長年以來財稅案件均占行政訴訟半數以上。稅務訴訟訟源不得疏減，主要在於其判決不能讓納稅人心服，亦無法產生較大壓力，讓稽徵機關產生改革壓力，甚至推動立法改革。反之，稅務司法判決，在法律審查上無法嚴格把關，反而成為稅務革新反對者之藉口。

　　 以人性尊嚴與人格發展為核心價值的憲法秩序，與庶民日常生活關係最密切者，不外乎人民對國家(及地方自治團體)之稅捐債務及其相關之協力義務。是以歐美法治國家，稅務律師就是憲法律師，人民得以對抗稅捐請求權及其協力義務請求權之濫用，其依據不是憲法上基本權，就是經過合憲解釋與合憲法律補充之稅法。稅法為最富含憲法意識之法律，惟國內長期將稅法視為技術性、實務性法律，個別納稅人如失去憲法保障，面對龐大之稽徵機關自然成為最弱勢族群，憲法基本權保障亦失去庶民之土壤，而面臨無根之空洞化。稽徵機關缺乏憲法思維，亦將成為沒有靈魂的徵稅怪獸。

　　 國人亦有認為違憲審查，在我國係司法院憲法解釋專屬事項，此係對「解釋法律牴觸憲法而宣告其為無效，乃專屬司法院大法官之職掌」(釋字第371號解釋理由書)之誤解，將違憲法律宣告其為無效，而對各機關及人民發生效力，固為司法院專屬職掌；但在個案中，法官仍應優先適用憲法，並作個案之解釋適用，對法律應為合憲解釋，對違憲之法規命令、解釋函釋尤應拒絕適用，此在稅務案件尤應優先考量。基本權保障若無法在日常稽徵程序中受到尊重，並透過復查、訴願、行政訴訟得到保障，基本權即無存在價值。行政法院是實踐基本權最重要機關，尤以稅務訴訟為然。以下吾人試從各種基本權，舉例說明之。

二、 人性尊嚴與生存權保障 　　我國憲法雖未如德國基本法，明定人性尊嚴為憲法核心價值，但司法院憲法解釋亦加以肯認，如「維護人格尊嚴與確保人身安全為我國憲法保障人民自由權利之基本理念」(釋字第372號解釋)，「依此原則(促進民生福祉)，國家應提供各種給付，以保障人民得維持人性尊嚴之基本生活需求」(釋字第485號解釋理由書)，人性尊嚴為憲法之最高價值，個人之自我價值置於憲法中心，是以稅法之稅捐債務，應留下自我負責之空間，不容稅課侵害 。人性尊嚴結合社會國原則，課稅對個人及其家庭維持生存所必需，不得藉稅課予以干預 。以下以司法判決舉例說明之。

(一) 蛋糕v.s.餅乾之歐盟判決 　　直接稅(納稅義務人＝實際負擔稅捐人)如所得稅，「為維持人性尊嚴之個人及家庭基本生活需求」固得以免稅額及扣除額予以直接扣除；間接稅(納稅義務人≠實際負擔稅捐人，因納稅人可能藉轉價由他人負擔)如加值型營業稅，其實際負擔稅捐係市場上不知名之消費者，此時課徵對象可能涉及社會最低生活水準者，故許多國家均對民生必需品，特別是嬰幼兒生活品予以免徵營業稅，以免稅課侵及「維持人性尊嚴之基本生活需求」。2008年4月10日歐盟法院(ECJ)作成C-309/06判決 ，轟動世界，源在英國Marks & Spencer生產之巧克力茶點，原告主張在英國三餐餐末例食蛋糕，為庶民日常生活所必需，應免課徵加值營業稅 。法院經鑑定後認其為蛋糕屬實，不僅判決原告勝訴，並建議英國國稅局，將20年均將其歸類為餅乾(Biscuit)予以課徵之營業稅全數退還，全額可能高達350英鎊，此為最近發生著名之納稅者人權判決。

(二) 行政法院誤闖「課稅禁區」 　　就納稅者人權觀點，我國不僅在營業稅上對生活必需品仍予課稅，致有侵害納稅人生存權之虞，甚至在直接稅所得稅上，實務常將不符所得稅法表面文字之「法定扶養義務」仍予課稅，行政法院不僅不善盡「法律審查」之責，反以侵害人權之「法律理由」予以支持，阻礙稽徵實務之改革。國家課稅權，僅在保留生存所必需仍有所餘，始為量能課稅之起點。納稅人生存所必需的課稅禁區，包括納稅人之法定扶養義務。是以司法院釋字第415號解釋，將法定扶養義務是否免稅視為「租稅優惠」即有誤會 。按該號解釋明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」將扶養親屬免稅額，此種基於量能原則之主觀生存保障淨所得 ，誤為租稅優惠，直到釋字第565號解釋理由書，使將租稅優惠定位為「量能原則之例外」。釋字第415號解釋之誤解，導致許多行政法院判決，多不認為實務對不符所得稅法表面文字之扶養親屬所得予以課稅違法 ，例如最高行政法院92年判字第1206號判決：「民法關於扶養之規定係揭示扶養人間權利義務，此與所得稅法規定因法定範圍之扶養事實存在而給予租稅優惠有間 。易言之，所得稅法未規定租稅優惠者，其扶養親屬並不因而不存在，兩者無必然關連，故縱符合民法關於扶養之規定，倘與前揭所得稅法第17條第1項第4款規定不合，仍不得列為扶養親屬免稅額 。…且我國綜合所得稅之累進稅率最高僅為百分之四十，足資維持生存所需。…自不影響其生存，核與憲法第15條規定保障人民生存權之意旨顯無牴觸可言。」按該等判決未能從憲法觀點，體認親屬法上法定扶養義務，不僅為當事人義務，亦是社會法治國家義務，法定扶養義務在稅法適用上國家亦應遵守。納稅義務人之收入，首先須扶養家人及自己生存所必需，盡其家庭義務後始有納稅義務，國家課稅權誤入扶養親屬不課稅之禁區，自為公權力對生存權介入，而與累進稅率後所得無關。

三、 婚姻與家庭保障

　　憲法者，乃面對時代的挑戰，所為之回應。各國憲法中有關基本權規範，無非係對其不公不義歷史經驗所為回應。以德國基本法為例，其基本權乃基於納粹德國毀滅人性與家庭時代經驗所為之反應。其主要之特色，在於開宗明義第1條即標舉人性尊嚴不可侵犯；其次則為婚姻家庭應受國家保護(第6條)，該條作為立法裁量權底線及其憲法意義，並由聯邦憲法法院判決中陸續予以闡明，主要均針對納稅者人權而生，以下簡介之。

(一) 德國聯邦憲法對婚姻家庭說課判決 1. 對婚姻為不利稅課違憲(1957) 　　一般認為德國聯邦憲法法院判決中，第一個具有形式法治國邁向實質法治國的里程碑判決，即為1957年「夫妻合併累進計稅」判決(BVerfGE 6, 55)。按1957年前，德國所得稅法第52條採夫妻合併申報、合併計稅，由於累進稅率致較婚前單獨申報為高，與我國現行制度相似(我國薪資所得例外採合併申報分別按累進稅率計稅)德國聯邦憲法法院指出，夫妻合併計稅，適用累進稅率致較婚前負擔更重稅負，係對婚姻「造成干擾之稅課干預」 ，與基本法「婚姻家庭此一特別私領域自由不受國家外在之強制」及「夫妻自我決定自由」相牴觸 ，違反基本法第6條第1項「婚姻家庭應受國家保護」，無效。聯邦憲法法院同時宣稱基本法該項規範，係基本法「具有價值取捨決斷之基本規範」 ，此一規範所蘊含之價值決定，得作為立法裁量自由之憲法上限 。此一判決，不僅在當時造成國庫10億以上損失 ，影響所及，1976年義大利憲法法庭、1984年瑞士聯邦法院、1989年西班牙憲法法院陸續宣告夫妻合併計稅法律，違憲無效。

2. 夫妻所得分割制合憲 　　1957年德國聯邦憲法法院將所得稅法第26條(1952)合併申報計稅制宣告違憲後，立法者即尋求合憲方案，旋即引入美國折半乘二(所得分割制) ，此種方式最有利雙薪家庭，亦可消除對婚姻懲罰，避免脫法避稅之可能 。嗣後，德國聯邦憲法法院就夫妻所得分割是否合憲作出判決 ：「所得分割制度與量能課稅原則相符。夫妻共同生活形成營業與消費共同體，各人分享經濟之收入與負擔之半數。…夫妻伙伴間租稅負擔能力之分配，所得分割與經濟現實圓滿相結合。…對配偶稅課亦須與親屬法基本價值觀相協調。淨益分配制 係對婚姻關係存續中經濟共同體基本原則之肯認。…所得分割制立法目的，有特別承認妻作為家庭主婦與母親之貢獻。…所得分割制非立法之恣意造成租稅優惠，亦非立法裁量權行使，而係基於基本法第6條第1項對婚姻保護與基本法第3條之量能平等課稅原則，為合乎事理之稅課。透過所得分割制，亦有助於減輕中低收入配偶因提高累進級距，特別是一方為薪資所得他方為營利所得或自由業在稅課上不利待遇。最後，所得分割制亦可降低夫妻因稅率級距而企圖在夫妻財產制上安排之誘因。」 此聯邦憲法判決，肯認所得分割制與親屬法基本價值觀相符(我國親屬法經多次修正，逐漸接近德國親屬法價值觀)，並認為有利減輕中低收入配偶，因累進級距在稅課上不利，由於高收入者多利用租稅規劃所得分割制實際上對中低收入者最有實益，有助於釐清所得分割制只有利於高收入戶之假象。

3. 子女合併計稅：違憲 　　德國聯邦憲法法院1958年判決，宣告父母子女合併申報計稅規定(1951至1958，德國所得稅法第27條)，違憲；因適用累進稅率結果，父母與子女(家庭)合併，造成對其不利之效果。此違反基本法第6條對家庭之保障。基於行政便利及防杜父母子女藉民法上所得安排規避租稅，而採行未成年子女與父母申報計稅之手段不適當，因違反基本法第6條家庭保障要求未具正當性。在德國子女應單獨申報。因未成年子女仍為獨立之所得稅法權利主體。父母同子女(家庭)非民法上獨立之權利主體，在稅法上亦為分別之租稅主體 。父母子女間契約，附帶租稅效果者，亦受許可，例如締結合夥契約、勞動契約或財產使用契以達省稅效果。

4. 基本免稅額低於社會救助：違憲 　　德國聯邦憲法法院在許多判決中 ，逐步設法，將婚姻與家庭生存所需者，在稅法中予以適當考量 。而以第二庭在1992年9月25日判決(87, 153)最著名 。該判決認定所得稅法中免稅額低於社會法中社會給付為違憲，引起學者對最低生活免稅額，究竟是憲法上人性尊嚴在稅法上考量或僅為租稅優惠之政策決定(立法裁量權)之討論。在該憲法法院判決中，首先肯認稅法立法者之立法裁量權應予尊重，亦即基本免稅額，為立法者斟酌經濟社會條件對最低生活資料所為估算。惟立法者在社會救助法中如對最低生活所需費用已作考量決定，租稅立法者則有義務，將基本免稅高於該最低生活所需費用，以免稅課侵及人民最低生存標準，而有產生法律溯及既往(ruckwirkende Neuregelung)問題 。

　　以該判決之1992年社會法對失業者最低生活費，為每年12,000馬克(約當年24萬元新台幣)；而所得稅法基本免稅額僅5,616馬克(約11萬2,320元新台幣)，聯邦憲法法院判決至遲1996年須提昇所得稅基本免稅，否則即為違憲。立法者配合該判決達成此種任務，至2005年基本免稅額為7,235歐元，約新台幣30萬元 。

5. 子女免稅額與兒童津貼 　　1983年德國聯邦憲法法院判決(BVerfGE 82,60, 78ff.)對所得稅法上扶養子女免稅額與兒童津貼結合為雙軌兒童保障法制。子女免稅額為稅法上減輕負擔功能；兒童津貼為社會福利給付功能。兒童津貼相對於子女免稅額補充性功能 。在該判決中，將兒童津貼視為租稅退給方式課稅(繳納所得稅者，對領取兒童津貼請求扶養費用)，引發諸多批評。因兒童津貼本質非租稅退給 。

6. 扶養親屬免稅額不限於物質需求 　　德國聯邦憲法法院在1998年底(11月10日)作出判決，對所得稅法中扶養子女免稅額，僅包括子女物質上最低生存需求，宣告其為不足。對子女之照管(Betreung)及教育(Erziehung)費用，亦應計及(BVerfGE 99, 216, 234, 241, 243)。按德國舊所得稅法，對單親家庭曾有特殊考量，其子女享有照管免稅額4,000馬克(約新台幣8萬元)，家務支出免稅額5,616馬克(約新台幣11萬2,000元)合計9,616馬克（約19萬2,000元新台幣）。但此種免稅額對雙親家庭(父母已婚，與子女共同生活)不適用照管免稅額。此對同居但未婚之男女，如有子女，可依法為其請求9,616馬克之免稅額；此對男女如已為結婚登記，及喪失此種權利，此種不利於婚姻之法律，違反德國基本法第6條第1項規定：「婚姻與家庭應受國家特別之保護。」

　　 德國聯邦憲法法院在該判決中明示，此種僅適用未婚父母之免稅額，排除已婚父母之適用，與保護婚姻意旨相違。基本法第6條第1項具有特殊平等原則要求，即婚姻與家庭，較之其他生活與教養共同體，不得有更不利待遇 。此種憲法上不利禁止要求，對婚姻及父母之教養共同體不得更為歧視。該判決對原子女免稅額最遲於2002年1月1日失效，立法者應另為合憲之立法 。

　　 該判決強調今日子女所需者，不僅在改善生活必需品，亦及於照管、教育。生活必需者包括食、衣、住、家具、身體照顧與冷暖氣。此外，子女亦需在成長過程及時由父母親身或第三人陪伴照管，此部分應由所得扣除或視為費用。子女教育費用亦須顧及，如子女須在社團中與他人相處；現代溝通工具之學習，電腦及外文，文化學習；以及假日休閒生活安排等。

(二) 我國婚姻家庭稅課 　　我國憲法雖無如德國基本法第6條第1項婚姻家庭應受國家保護之明文，但司法院釋字第554號解釋明示：「婚姻與家庭為社會形成與發展之基礎，應受憲法制度性保障(參照本院釋字第362號、第552號解釋)。」

1. 釋字第318號解釋(1994.5.21) 　　本號解釋明示：「合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」並要求主管機關「仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟狀況，檢討改進。」按該號解釋晚於德國聯邦憲法法院判決近四十年，仍未能直接宣告違憲，只有「隨時檢討改進」，迄今十五年已過，仍未修法。行政法院判決多以該號解釋未宣告所得稅法第15條違憲無效，仍適用該法裁判 ，多數案件依所得稅法第110條併予處罰，既然司法院已明示「該法律與租稅公平原則不符」，另加處罰，則其可非難性何在？按稅法如未具合理正當性，連帶者與其相關之稅捐罰，亦不具合理正當性，亦即不正之稅，產生不正之處罰 。是以對稅捐罰之司法審查，須先對相關稅捐債務之法律予以審查，亦即所謂「雙重審查」。又該號解釋吳庚、張承韜大法官在不同意見書表示：「關於夫妻，如何申報課稅，各國所採之方式有：單純合併制、單獨制、多組稅率制、折半制、薪資分離其餘所得合併制，大抵參酌各該國家所得分配狀況、婦女就業情形、成年男女結婚之意願、國民守法納稅之精神等因素，而決定適合其國情之制度，各國申報制度中，利弊互見，並無絕對公平合理之設計，本屬立法裁量權問題。」稽徵機關亦常以此為理由，為「立法怠惰」辯護。惟各國雖有不同制度，但單獨合併或薪資分離其餘合併，除我國外，幾皆為該國憲法法院宣告違憲而無效；其他各種制度，雖有併行，但納稅人均有選擇權，得選擇對其最有利者(如可選擇折半乘二或分離課稅)。我國不但強制合併計稅且無選擇權，則涉及行為自由與婚姻懲罰之問題，且「申報不實」並有行政罰(所得稅法第110條)，為納稅人權侵害之典型類型。且我國夫妻財產制原有之「聯合財產制」，早於2002年6月26日廢止，改為與德國相同之「婚後財產淨益分配制」，德國為法秩序統一，配合夫妻財產制，所得稅法改採折半乘二之夫妻所得分割制；我國卻只採行其私法規定，所得稅法卻與其背道而馳，兩腳互相牽制，如何行走，難怪行政法院判決要說：公法上不公平，可藉私法調整(參見本文註41)。問題是否可行乎？

2. 未成年子女合併計稅 　　按所得稅法第15條第1項前段明定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」是以我國現行所得稅法，夫妻在程序法中應強制合併申報，除薪資所得分開計稅外，在實體法上亦應合併計稅適用累進稅率，此種不利於婚姻之稅制經司法院釋字第318號認為「與租稅公平原則有所不符」，已如前述。未成年子女係「合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬」，既為「得申報減除扶養親屬免稅額」，如未成年人其有相當所得，亦得不受扶養，不列入父母之扶養親屬免稅額；此與納稅義務人及其配偶之直系尊親屬年滿60歲者相同。但實務上對未成年子女，除已結婚具有行為能力，得合併配偶所得單獨申報，認為未成年子女「應…由父母合併申報所得稅。」則將「行為能力」與「權利能力」混為一談。其主要代表為財政部60年函及69年函：

(1) 財政部60年函 　　所得稅法第15條規定，納稅義務人之配偶，及合於本法第17條規定得申報減除扶養親屬寬減額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併申報課稅。依此規定，凡屬納稅義務人之扶養親有各類所得時，均應由納稅義務人負責合併辦理結算申報課稅，始為適法。納稅義務人未辦理結算申報，而其未成年子女均有所得，並已個別單獨辦理申報，此種情形，顯有取巧逃避累進稅負之嫌，稽徵機關除應依法合併其未成年子女所得歸戶課徵外，併應依法送罰。(財政部60年7月30日台財稅第35877號函)

(2) 財政部69年函 　　綜合所得稅納稅義務人申報扶養其已婚而未滿20歲之子、媳，經歸戶發現漏未將其子、媳所得合併申報，於違章審理過程中申請分開單獨申報，可准其重行核計所得額依法課稅。說明：二、查未成年子女而有所得者，應依所得稅法第15條規定，由其父母合併申報課稅。惟未滿20歲之子女如已結婚，依民法第13條規定，已具有行為能力，得合併其配偶之所得單獨申報課稅。(財政部69年2月12日台財稅第780467932號函)

　　其中財政部60年7月30日函，未成年子女均有所得，並已個別辦理申報，父母則未辦申報，該未成年非由父母扶養已明。(反之，其父母可能由未成年人扶養)，但實務誤會所得稅法第15條，未成年子女如有所得均應合併於父母申報。其理由為「此種情形，顯有取巧逃避累進稅負之嫌」應合併歸戶送罰。此函釋從法律觀點，可資檢討者有：○1所得稅法第15條只規定未成年子女在依第17條父母所得減除其受扶養親屬免稅額，應合併申報，非謂其有所得即強制其合併，此其一；○2未成年人為自然人，具有權利能力，所得稅法第7條納稅義務主體，其第一項明定：「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。」；德國聯邦憲法法院早在1958年判決(BVerfGE 18, 97)即明示「未成年仍為獨立之所得稅法之權利主體。」；○3後解釋令認為未成年人不合併申報「顯有取巧逃避累進稅負之嫌」，明白表示未成年人如有相當所得合併於父母(尤其父母有高所得高邊際稅率時)，將因累進稅率而生不利未成年效果。此種情形，德國聯邦憲法法院在1958年前述判決早已指出違反家庭保護，為違憲之法律。我國所得稅法第15條未強制合併，基於合憲解釋，亦應認為未成年人得選擇獨立申報，以保護未成年利益；○4至於基於行政便利或防杜父母子女藉民法上契約自由安排所得、規避租稅，而強制合併，亦違反比例原則，實務合併歸戶並送罰，尤違反行政罰無罪推定法理。

　　 至於69年2月12日函，未滿20歲已結婚之子女，依民法第13條已具有行為能力，得合併其配偶之所得單獨申報，則將「行為能力」與「權利能力」混為一談。未婚之7歲以上未成年子女，為限制行為能力，為保護未成年人利益，可由法定代理人代為申報所得稅(行政程序法第22條第2項)，未成年子女在程序法為當事人，並具當事人能力(行政程序法第21條)；在租稅債務法上，為所得稅法權利義務主體，要無疑義。因時代變遷，未滿20歲有高所得，或自身有財產高收益者所在多有，不能因其未成年，即予租稅待遇上歧視，強制合併於父母，適用高累進稅率。

四、 工作權保障─薪資所得歧視

　　「沒有任何租稅比所得稅更為民主、更富有人性及社會性」此為紐馬克(Neumark)在「現代所得稅理論與實務」 乙書的扉頁索引用之標語。在國內「建立以所得稅為中心的稅制」，在過去相當長的一段時間，成為稅制改革重心。主要原因在於所得稅具有稅收豐富的特性，能適應現代快速發展國家財政需求；另一方面，所得稅係以所得歸屬人為中心，特別斟酌考量納稅人個別狀態與家庭負擔，而被視為最符量能原則之稅目 。曾幾何時，隨著薪資就源扣繳普遍採用，經濟政策目的之租稅優惠氾濫，原本僅就富人課徵的所得稅，轉變為對大眾課稅，尤其薪資所得不平之來源。但我國薪資所得占個人所得稅70%以上，尤較他國為甚，主要各國對薪資所得無成本費用概念，僅有薪資特別扣除額觀念已改變，反認為薪資所得者犧牲休閒，大體得列舉者許其列舉，無法列舉者亦以推估方式列算。只有我國仍固守薪資所得無成本費用問題，成為納稅人不願列入薪資所得，希望改列執行業務所得或其他所得。行政法院判決未能體認，所得分類僅便於推估成本費用，所得稅係對淨所得課徵，不能剔除成本費用，使職業無法永續經營，不僅未符量能原負擔原則，與工作權保障亦有違。最高行政法院98年判字第154號判決，係授課鐘點費究屬執行業務所得或薪資所得爭議，該判決主旨如次：「稅法上所稱之薪資所得，一般均是指因僱傭契約所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而稅法上之執行業務所得則比較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，尚有還有其他成本支出，在計算稅法上執行業務所得，最主要者為『當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出』(即所得稅法第11條第1項所稱之自力營生)，易言之，應按社會通念，依商業活動類型，以勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出為標準。應聘至公司舉辦之研習班授課，授課者主要係提供其知識勞務以換取報酬，本質上保證有定額收入，不生盈虧問題，與執行業務者自立營生之特性未符，其所支領之授課終點費，應歸類為薪資所得。」判決以是否自負盈虧與是否有成本費用混為一談，是以推論出授課所得不必有成本費用。不承認薪資所得有其成本費用，係自由法治國家或資本主義稅法，承認薪資所得之成本費用，與其他所得並無不同，則為社會法治國家之稅法理念。

五、 法治國家之無罪推定

　　 納稅人權侵害，國內較國外嚴重者，主要在處罰方面，此有源於立法、行政及司法方面。在立法方面，誤認重罰方可遏阻逃漏稅，在法律制定方面，多由稽徵機關起草，而國內稽徵機關不如法治先進國家，從科長以上幹部皆受過嚴格法學教育，而是以財經會計及徵稅專業為主；且立法修法之時，未如民、刑、行政法多延攬法學專家組成立法委員會充分討論。長期以來，稅法在法學界未受重視，均有以致之。在行政方面，由於審計、檢舉調查之稽核，承辦人員往往寧失之重罰，避免受困擾。此處僅就司法方面，常見之類型，略述如下：

(一) 重複處罰 　　司法院憲法解釋，對租稅罰基本立場為釋字第503號解釋，該號解釋宣示違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為一部或漏稅行為之方法，而處罰種類相同者，如從一重處罰已足達行政目的時，即不得就其他行為併為處罰，始符憲法保障人民權利之意旨 。惟聲請該號解釋者，依釋字503解釋請求再審，惟經2002年6月庭長法官聯席會議，對稅捐稽徵法第44條所生行為罰與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，主張二者性質構成要件各別，非屬同一行為，其處罰目的各異，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院釋字第503號解釋之適用，再審之訴無理由 。 一事不二罰在法治國家稅法案件幾乎很少涉及，惟有我國不斷爭論，釋字第503號解釋公布仍未解決糾紛。主要係我國實務誤認行為罰係一違反作為義務即應處罰，殊不知稅法上行為罰為漏稅罰之補充規定，稅法之行為罰係以違反稅法協力義務為手段，以達逃漏稅目的始為處罰必要；否則未盡協力義務，不影響公權力調查，即無處罰必要，如調查困難或花費過大，得以推計課稅，亦無需處罰。惟以逃漏稅為目的，不盡協力義務為手段，逃漏稅成立，則構成漏稅罰，逃漏稅須以結果為要件，若逃漏稅不成立，此時始構成行為罰，故行為罰不可能以非逃漏稅之手段，此種行為罰為漏稅罰之補充規定，早已深入各實質法治國人心，惟我國仍有待憲法解釋明示之。又協力義務係因納稅人及其關係人身為納稅共同之一份子，理應依據協同合作原則，共同追求量能平等負擔，此為共同體對其期待，違反協力義務並有法定行為罰，但人性尊嚴之維護為我國憲法核心價值，一般行為自由特別是經濟自由又為憲法所保障，仍不得強制其履行協力義務，協力義務不履行仍有推計課稅制度以達協力義務類似目的，從憲法觀點，行為罰只能成為漏稅罰之補充規定 ，量能平等負擔、人格權與經濟自由，在稅法中應予兼顧。

(二) 漏稅罰未有上限 　　按以所漏稅額之比例特別是倍數作為裁量基準，係民事罰損害賠償方式，漏稅罰係違反稅法金錢給付義務之公法上制裁，並非損害賠償之估算，故不僅行為罰不得按所漏稅額處罰，漏稅罰所漏之稅本應補稅追繳，處罰部分旨在其違反量能平等負擔，破壞自由市場競爭秩序之制裁，非重在國庫收入，亦與所漏稅額倍數(可能影響輕重之裁量，但非倍數)無關，係制裁行為人，而非填補所受損失、所失利益或推估之損失(所漏稅額倍數)，嚴重者應處以徒刑，亦不宜以過重倍數罰鍰影響個人及其家庭與企業之生存，故漏稅罰罰鍰亦宜有上限。按以人性尊嚴為憲法核心國家，國家係為人民而存在，國家僅具補充性，國家應留給人民生存發展所需之財產與自由，為課稅權所不能及。特別先有營利事業，才有營利事業所得稅，漏稅之處罰如無上限，往往導致自然人破產，營利事業倒閉，侵害生存保障之核心領域。同樣民法上債之履行輔佐人或僱用人責任(民法第224條)，此種損害賠償責任亦不宜移植至稅捐罰。

(三) 稅捐罰與法治國原則 　　稅捐罰區分為稅捐刑罰與稅捐行政罰，稅捐刑罰應有刑法總則與刑事訴訟法之適用，稅捐行政罰亦應受以罪刑法定主義為主的一般法律原則如一事不二罰、無罪推定、不自證己罪適用。又不正之稅，連帶產生不正之罰，違憲之稅捐其處罰更加違憲。是以稅捐罰應受稅法與刑法之雙重審查。但實務常以財政目的稅捐係為公共收入(或為掌握稅源資料，或為維護租稅公平)，非財政目的稅捐又具有合理經濟政策、社會政策目的(如釋字第565號解釋)，即為「維護公共利益所必要」，惟為維護公益，亦應透過比例原則審查即不得違反基本權之核心領域，特別是違反協力義務之行為罰，協力義務之制裁代表國家對人民參與共同追求租稅量能平等負擔之期待，行為罰代表對協力義務之強制要求，協力義務本無強制性，違反亦僅生推估效果(協力義務用語不夠嚴謹，宜改為協力負擔)，僅在特殊情事(作為逃漏稅手段)始予制裁，特別須從人性尊嚴、人格保障與經濟自由予以審查，又基於不自證己罪，針對處罰調查並無協力義務，尤需注意。

　　 正由於稅捐罰應受稅法與刑法之雙重審查，與稅捐債務法應受不同之審查基準，按稅捐債務法應受量能原則為主之違憲審查，重在團結社會稅捐公平負擔，是以在債務法上推計課稅、實質課稅、脫法避稅之調整，在稅捐行政法上有協力資訊公開義務；在處罰程序中須遵守不自證己罪之法治國原則與禁止類推、無罪推定原則。不論證明程度、舉證責任、事實認定或協力義務及責任條件，補稅與處罰之要求程度多有重大差異。是以實務上推計課稅後，以推計處罰，實質課稅、脫法避稅調整後即以其作為處罰依據，尤其是將避稅之故意誤認為逃漏稅故意，應予檢討。債務法上納稅人脫法行為固不容其得逞，免礙市場競爭秩序與租稅公平負擔， (縱人民脫法避稅，政府不可脫法處罰)，司法院憲法解釋稽徵機關為規避行政罰之處罰法上違憲審查之脫法行為尤應予以澄清，始符實質法治國家期待。

參、 結論 　　2009年12月15日，立法院三讀通過稅捐稽徵法第一章之一「納稅人權利保護」，首度將納稅義務人之權利立法，彰顯國民主權，納稅人對於稅之收取與使用有知的權利，而面對代表公權力之稽徵機關時，並受國家法律之特別保護，亦表現出稅法內含豐富之憲法意識，為基本權最具體化與庶民生活息息相關之表現。可惜該章內涵，宣示意義大，然對各國最重視之納稅人保護立法，如納稅人保護官、生存權保障、納稅人團體公益訴訟、婚姻家庭保障及國內最主要納稅人權利如無罪推定、一罪不二罰、避稅與逃稅應嚴予區分等，均付之闕如，仍有待建制充實。納稅人人權除立法外，亦有賴司法保障，最重要者乃稅務案件須由專業法官審理，此類法官應對納稅者人權有相當認知，並勇於發揮司法功能，對稽徵行為作好法律審查。稅法在社會法治國，一方面落實法治國人權保障；一方面作為貧富差距社會調節最重要工具。行政法院法官及司法院憲法解釋，實扮演社會法治國中堅與守門員之角色。

本文發表於中國人權協會所舉辦「從司法看租稅人權座談會」，頁6-25。