現代國家必須仰賴人民之金錢給付，而 課徵稅捐已屬 國家存續之核心要素，故 稅捐基本權當然作為世界公民之共同人權。

壹、稅捐基本權之功能

　　稅捐基本權係一種憲法所保障之基本權利，對於違憲之課稅權行使，得主張拒絕繳納，並主張排除侵害，故至少具有防禦權之功能。 蓋 針對國家之稅捐侵犯，人民得主張其基本權利之防禦權，國家應受到憲法所奠立正義標準之拘束，對於稅捐規範而言，憲法係扮演準則法之重要角色。

　　至於，若係人民無法自主支配之財產權，則係非課稅權行使對象之非稅標的，根本不應成為稅法之規範內涵。課稅權為國家權力之一種，依法治國原則之憲法要求，必須在合憲之範圍內行使，故不得違憲課稅，而人民對於違憲之課稅並無必要納稅。

　　就此，學者指出 ：「 … 為保障國民過著健康的、文化的、有 人性尊嚴的 最低限度的生活的權利，有關國民最低生活費的部分，稅法不應將之納入課稅範圍。」而另有 學者謂：「就最低物質及文化水準之下，加入稅課之侵害，因危及生存權，縱其所受侵害之程度極微，亦有背於公共利益與社會安全，故不得依憲法第 23 條，以法律限制之。 惟基於避免國家社會緊急危難，始得例外允許之。 」例如，釋字第 472 號解釋 謂 ：「 … 對於無力繳納保費者，國家應給予適當之救助，不得逕行拒絕給付，以符憲法推行全民健康保險，保障老弱殘廢、無力生活人民之旨趣。 … 」換言之，縱然「 … 有關強制納保、繳納保費，係基於社會互助、危險分攤及公共利益之考量，符合憲法推行全民健康保險之意旨；同法第 30 條有關加徵滯納金之規定，則係促使投保單位或被保險人履行其繳納保費義務之必要手段。 … 」但若涉及 人民無法自主支配之財產權，國家即負有生存照顧的義務，對於 無力繳納保費者，不得拒絕給付。並且，涉及人性尊嚴基本生活需求之部分，似已屬於社會基本權利之保障內涵，而非屬人民之義務。

　　再者，大法官基於民生福利國家 原則， 例如，釋字第 485 號 解釋理由書謂：「本此原則國家應提供各種給付，以保障人民得維持合乎人性尊嚴之基本生活需求，扶助並照顧經濟上弱勢之人民，推行社會安全等民生福利措施。關於給付方式及額度之規定，亦應力求與 受益人之基本生活需求 相當，不得超過達成立法目的所需必要限度而給予明顯過度之照顧。」 釋字第 550 號解釋理由書謂：「 … 社會福利之事項，乃國家實現人民享有人性尊嚴之生活所應盡之照顧義務。」

　　此外，從人權保障而言，憲法第 2 章關於「人民之權利義務」之規定直接適用在稅法上，有助於讓稅捐基本權，作為有效實踐納稅者之權利保護，蓋人權保障係作為稅捐正義之核心內容。換言之，稅捐基本權亦應具備程序保障之功能， 國家並負有形成實質正當稅法秩序 之 規制義務 。因此，納稅者權利保護之有效實踐，係肯認稅捐基本權之重要目的。 稅捐基本權之具體實踐，涵蓋法律規定之程序權在內，但不以憲法規定之程序基本權或法律規定之程序權為限。

貳、稅捐基本權之核心領域

　　人民之基本權利，應有憲法保障之核心領域， 就此，釋字 436 號解釋董翔飛大法官協同意見書謂：「 人民身體自由乃人民基本權利之 核心領域 ，應受憲法之特別保障 ，已為近世民主國家立憲之共同趨勢。」 甚至， 地方自治團體受憲法制度保障， 亦 有其不受侵害自主權核心領域之限度， 此為大法官解釋所肯認。例如， 釋字第 550 號解釋指出：「 地方自治團體受憲法制度保障，其施政所需之經費負擔乃涉及財政自主權之事項，固有法律保留原則之適用，於不侵害其自主權核心領域之限度內，基於國家整體施政需要，中央依據法律使地方分擔保險費之補助，尚非憲法所不許。前述所謂 核心領域之侵害，指不得侵害地方自治團體自主權之本質內容，致地方自治團體之制度保障虛有化 ，諸如中央代替地方編製預算或將與地方政府職掌全然無關之外交、國防等事務之經費支出，規定由地方負擔等情形而言。至於在權限劃分上依法互有協力義務，或由地方自治團體分擔經費符合事物之本質者，尚不能指為侵害財政自主權之核心領域。」

　　對於憲法所保障人民基本權利之核心領域，國家不得加以侵犯。 例如，釋字 396 號解釋理由書謂：「 … 人民之訴訟權有其受憲法保障之核心領域，為訴訟權必備之基本內容，對其若有欠缺，即與憲法第 16 條保障人民訴訟權之意旨不符。本院釋字第 243 號解釋所謂有權利即有救濟之法理，即在指明人民訴請法院救濟之權利為訴訟權保障之核心內容，不容剝奪。」因此，對於憲法上人民基本權利之 核心領域 ，國家應建立相關制度予以保障，始符憲法之意旨。

　　至於，稅捐基本權之核心領域，係指符合人性尊嚴基本生活需求之經濟生存權， 即禁止稅法對於納稅義務人及其家庭之最低生存需求採取稅捐侵犯，而成為課稅禁律。

　　因此，應 以人民可支配剩餘（扣除家庭及個人人性尊嚴基本生活等必要費用以外之得自主運用）之財產權，作為國家課稅權行使之對象或符合憲法秩序之稅法之規範內涵，並以維持人民重新運營經濟生活所必要之再生利益作為國家課稅權之憲法界限。

　　就此，學者指出：「基於 生存權之保障，國家之課徵租稅，不得侵害 人民之最低生活要求。 … 租稅之課徵，應依人民之納稅能力為之，而人民必也先維持其生存，而後有餘力繳納租稅。因此， 人民之最低生活水準，實為國家課稅權之禁區 … 。」另有學者謂：「民生福利國家亦保護無工作能力者，讓其維持人之尊嚴與生存（ 憲法第 15 條 ），故最低生活水平線，乃是課稅之禁地。 … 最低生活水平，不僅指納稅義務人物質及文化之最低生活水準，還包括納稅義務人的家庭在內。」

　　在憲法體例上，憲法第 19 條之「 稅捐基本權 」，應屬憲法第 15 條「財產權」 之 特別規定。蓋 人民之金錢給付，係作為財政國中國家財政收入之核心要素，國家經由課稅權之行使，將人民財產權轉換成公法之強制性財政收入，就 稅捐係以金錢（價值）給付為內容之公法負擔而言，不容否認地，固屬財產權保障之範圍，但是，憲法第 19 條之 稅捐基本權 ，具有先義務性之性格，且 稅捐基本權 之基本權主體，尤其係在所得稅之課徵上，最低生存需求必須同時斟酌擁有財產權之個人及其家庭所共同形成之憲法界限，並共同享有憲法第 19 條所保障 稅捐基本權之核心領域 ，因此，憲法第 19 條之「 稅捐基本權 」，似 無法僅由憲法第 15 條之「財產權」所完全涵蓋。

參、稅捐基本權之憲法依據

　　稅捐基本權與憲法第 15 條之「生存權」或「財產權」等，均有一定交集之關聯性，國家課稅權之行使，主要涉及人民財產權之限制。但是，稅捐基本權無法僅由憲法第 15 條之「財產權」所完全涵蓋，而係一種有其特定內涵之憲法基本權利，尤其，係承認稅捐規劃係人民行使稅捐基本權運營經濟生活所必要之內涵時，則似得突顯憲法第 19 條亦具有基本權利之性格。就此，學者 指出：「稅法即反映出納稅義務人之私法自治權， … 納稅義務人之經濟企劃，完全無須顧及整體財政需求，只考慮如何儘可能省稅少納。」

　　至於， 稅捐規劃之憲法基礎，亦得由憲法第 19 條稅捐基本權所涵蓋，似不必再借助於憲法第 22 條之概括基本權。換言之，稅捐規劃權，係憲法第 19 條稅捐基本權之一種類型。 類似之情形，例如，釋字 364 號解釋謂，以廣播及電視方式表達意見，屬於憲法第 11 條所保障言論自由之範圍。

　　此外，同時屬於 以金錢（價值）給付為內容之公法負擔而言， 稅捐與 其他 之 非稅公課，似有不同之憲法價值。 稅捐在德國聯邦財政憲法秩序中明確規定，且稅捐之課徵對象係針對一般人民，並作為國家主要之財政收入。 蓋 依基本法第 110 條第 1 項之規定，稅收係無例外地作為預算之收入，而每一會計年度之國家收入及支出，均應經由預算案表現出來。就此，德國聯邦憲法法院曾強調，為維護基本法第 104 條 a 至第 108 條聯邦國家秩序與平衡功能，明確劃分稅捐與非稅公課之界限，係絕對有必要的，以避免與憲法之稅捐概念發生混淆。

　　就我國而言，稅捐與 其他 之 非稅公課，則基於前述不同之憲法價值，亦得有不同之憲法依據。 稅捐基本權之憲法依據係 第 19 條，其他 之 非稅公課，如受益費、規費及特別公課則仍屬於 憲法第 15 條 財產權之範圍，而與憲法第 19 條無涉。當然，此等解釋結果，係因我國憲法第 2 章「人民之權利義務」中將「財產權」及「納稅」兩者，分別規定於 憲法第 15 條及第 19 條，且認為 第 19 條之憲法價值，不僅表彰稅捐法定主義，更應突顯 稅捐基本權之憲法地位。

　　退一步而言，若我國無憲法第 19 條之規定，則稅捐法定主義之內涵，似仍得經由第 23 條之法律保留原則加以闡明，此時， 稅捐基本權之 憲法依據，似不得不借助於憲法第 15 條之 「生存權」與「財產權」之關聯性。就此，學者 指出 ：「租稅之課徵實為增進公共利益所必要，其憲法根據原已包括 第 23 條之規定精神中 … 。 」

　　不過，我國學界對於憲法第 19 條之認知，似受到人民與國家四種傳統身分關係之思考影響，認為人民基於被動身分而產生「義務」，因此，推論「納稅」係人民之憲法義務。 就此，蘇俊雄大法官在釋字第 472 號解釋之協同意見書謂：「從歷史的解釋方法可能認為，義務條款已經限定了人民對國家所負之公法上義務。這是因為從人權譜系之發展而言，人民居於『被動地位』的義務條款，係最早『入憲』的部分，其積極之意義在於以憲法來確定人民對國家的義務範圍，排除封建時代對人民的若干不合理要求（如服勞役）。」

　　然而，卻忽略憲法第 23 條「以上各條列舉之自由權利」，亦涵蓋憲法第 19 條至第 21 條之「義務」規定。換言之，憲法第 19 條至第 21 條「義務」之規定，應係憲法第 23 條「自由權利」之「限制」之性質。因此，不得以憲法第 19 條規定「納稅」之「義務（即自由權利之限制）」，而完全否定稅捐基本權存在之憲法價值。

肆、省思

　　由於我國憲法第 2 章標題係「人民之權利義務」，其中第 19 條規定人民有依法律納稅之義務。因此，學界及實務見解常將「納稅」認為係人民之「基本義務」，類似德國威瑪憲法第 134 條規定之意旨，造成較難接受「納稅」係人民基本權利之主張。

　　事實上，德國基本法並未採取威瑪憲法「基本義務」之規範模式。因比，目前對於基本義務或人民各種義務之詮釋，亦肯認係作為實現不同公益目的而由法律規定以符合法性要求之基本權利限制，而釋字第 472 號解釋（含多數意見及少數意見），亦持此見解。

　　「納稅」憲法制度之形成，首先，係稅捐基本權之肯認，並有效實踐納稅者之權利保護。因此，國家課稅權之行使，仍應受到人民稅捐基本權之限制。

　　就此，學者指出，在稅捐領域，並不得排除財產權之憲法保障。更有學者指出：「基於意識到人民擁有稅捐基本權，故聯邦憲法法院在許多爭議案件中，必須對相關稅捐規範加以憲法審查。甚至，當在國家與人民間加以比重時，亦將作有利於人民之思考。」

　　我國大法官迄今就納稅者之相關解釋，似不得僅著重強制人民納稅義務之實現，而係應逐漸強調稅捐基本權之肯認，以有效實踐納稅者之權利保護。

　　事實上，稅捐似具有一種先義務之性格，其與一般以傾向自然法觀念所建構之基本權利體系，並無法完全合致及共融。不過，本文以為，「義務」規定之本質，係屬憲法對於人民基本權利限制之規範設計，其與憲法第 23 條規定限制人民基本權利之方式，在實質上似並無嚴格區分之必要。憲法之「人民權利」與「人民義務」，具有密切之關聯性，兩者似處於流動之狀態，而所謂「人民義務」之規定，即成為「人民權利限制」之性質。

　　大法官對於 憲法第 19 條之詮釋，似較著重於稅捐法定主義，至於，原因案件所涉及之基本權利，則仍援引憲法第 15 條之財產權。但是，僅用財產權之侵害概念，並無法完全合致地加以描繪出「稅捐」在權利面向之憲法圖像。

伍、結論

　　作為國家課稅權行使之對象或符合憲法秩序之稅法之規範內涵，係以人民可支配剩餘（扣除家庭及個人人性尊嚴基本生活等必要費用以外之得自主運用）之財產權作為合憲性之界限。 至於，屬於人民不可支配之財產權部份，則受到憲法第 15 條所蘊函經濟生存權之競合影響，應為「非稅標的」。換言之， 維持人民重新運營經濟生活所必要之再生利益，係應作為國家課稅權之憲法界限。

　　因此，人民依實質正當法律納稅之「權利」，並非單純由對於財產權或經濟生存權之侵害或競合之觀點，即可得到其權利之內涵。並且，涉及人性尊嚴基本生活需求之部分，似已屬於社會基本權利之保障內涵，而非屬 稅捐基本權 之衡量範圍。

　　歸結言之，憲法第 19 條之「稅」條款，在憲法基本權利體系之思考上，具有獨立存在基本權利類型之價值。 尤其，係承認稅捐規劃權係人民行使稅捐基本權運營經濟生活所必要之內涵時，則似得突顯憲法第 19 條亦具有基本權利之性格。