一、前言：

　　 有一則與課稅有關的笑話是這樣說的「有一群恐怖分子劫持了一架滿載國稅局稅務員乘坐的專機，恐怖分子威脅，如果不照他們的要求付鉅額贖金，將每小時放出來一名活著的稅務員。」你同意付贖金嗎？為避免這些稅務員被放出後濫課稅捐，相信有許多人會贊成付，還希望馬上付！為何會如此，當法務部行政執行署公布現有420萬件的欠稅欠費案正在強制執行時，就不難理解，當人民被移送強制執行時將遭遇不動產被稽徵機關先禁止處分，續被執行處函文所有金融機構證券公司凍結銀行存款股票、甚至解繳，並凍結資產、管收、限制出境等，已侵害人民之名譽及信用、財產權、自由權，違反「公民與政治權利國際公約」與我國憲法保障基本人權之相關規定，由其對人民基本的生活、生存影響之深，則不難理解為何有前述諷刺意味十足的笑話。大家再試想一下，以全國人口約780萬戶核算，約每2戶就有1人因欠稅被移送強制執行，這是一個很可怕的比率，難道善良的國人愛逃漏稅？若非我國教育失敗，財政部是否應檢討可能核課有問題？李述德部長曾表示，課稅要達到「人民繳稅心甘情願、政府課稅心安理得」，做得到嗎？若對現行稽徵機關之核課違失不予改善，如未依職權調查逕行課稅、基層稅務人員濫用行政裁量權、應退稅款卻不退……等，喊再多的口號不過如以往喊「愛心查稅」般，隨便喊喊騙取選票而已，對百姓租稅人權有何助益？如何解民所苦？

二、未依職權調查是侵害租稅人權的原凶

　　 監察院財政及經濟委員會會議，於93年4月通過並公布柯明謀委員、郭石吉委員所提糾正南投縣稅捐稽徵處、財政部台灣省中區國稅局案，糾正文中指出「南投縣稅捐稽徵處未踐行應行調查之必要程序，僅依法務部調查局南投縣調查站獲案之工程紀錄簿記載概括金額及對象，率然作成（對孝蓉、宇達、明勇公司及正宏土木包工業四家公司）補稅及罰鍰等行政處分，顯有不當。」未調查就核課，這是對租稅人權的嚴重侵害，也是禍害的源頭，令人民感嘆的是稽徵機關未依職權調查而被糾正之案件不止此案，可見此情形仍不斷重演中！

　　 大家都知道，核課稅賦係對人民財產的一種剝奪，稽徵機關本應審慎處理，不調查就核課任誰都難以接受，惟現實社會裏類似情形而被錯誤課稅及處罰鍰者不在少數，主要原因係稅捐稽徵機關常以案件多為藉口，實務上常僅依建置通報之資料（如營利事業設籍、扣繳、抵押設定…）認定，或依檢警調之移送書、筆錄、起訴書等資料，在未依職權調查之情形下，即逕行對當事人核定補稅處罰，如此違法行政處分已行之多年。縱使財政部於93年9月29日以台財訴字第09313512360號函通知五區國稅總局，明示：「…不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌」，然此惡習仍未斷除，百姓之惡夢尙難根絕。

　　 再者依據行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」法已明定行政機關應職權調查證據。依法，稅捐之構成要件事實應由稽徵機關負舉證責任，所以依職權調查為核課稅賦前應踐行之必要程序，納稅義務人雖依稅捐稽徵法及各種稅法負有協力義務，倘納稅義務人未盡或未盡足協力義務，仍不因此就完全免除稽徵機關之舉證責任，惟實際上多數稅務人員仍依然故我，不論是未依職權調查即核課，或故意把納稅人的協力義務扭曲成舉證責任，其心態總是先發單再說，再加上獎金制度的推波助瀾，濫行發單的情形更加嚴重。反正老百姓看不懂核定書的一大堆，還有的人直接自認倒楣，繳錢了事，不敢跟官府做對，若有人不服，稅捐機關就請他自行舉證，再進行漫長的行政救濟程序。絕大多數案件都是老百姓輸，難怪造成民怨不斷，租稅人權被任意踐踏，如此核課，人民繳稅怎會心甘情願？

三、皮肉錢也被強徵所得稅營業稅百萬元

　　 98年8月7日媒體報導一則國稅局逼死人的新聞，雲林縣虎尾國稅局，向一位家庭貧困，因而被迫從事性工作的婦女，課徵逃漏所得稅及營業稅計百萬元！婦人苦苦哀求訴說，丈夫因腦血管破裂昏迷從此沒再醒來，每月花費要三萬元，尚有三位子女就學，家庭生活無法負擔，因而下海工作，警方偵訊時，她供述從業時間、每天平均交易等，只是她萬萬沒想到，筆錄竟成為國稅局向她追討所得稅、營業稅的依據，令她為之傻眼，「哪ㄟ按ㄋㄟ？我若有一百萬，何必來賺這皮肉錢？」

　　 本案要課徵營業稅？真是荒唐！難道國稅局要她去辦理營利事業登記以設籍課稅？縣政府會准她辦理嗎？難不成性工作後還要她送上一張發票給對方去對獎！且面帶微笑的說：「預祝中獎」！再依國稅局之慣例，將免辦營業登記案件硬扭曲為營利事業，發單課徵營業稅後，接著以推計方式推估營利事業所得稅並重罰，之後，再續用推計方式推估其個人的營利所得課徵綜合所得稅並重罰！天啊！國稅局對一個貧困無助，賺取皮肉錢養家的婦女，竟要剝三層皮？政府課稅真能心安理得嗎？

　　 再就本案課徵所得稅來探討，有所得是不是就要課稅？當然不是！因為稅法中有明訂一些免稅所得或停徵之所得，以本案而論，根據財政部編印的「所得稅法令彙編」，其附錄中有一道民國26年4月21日由當時的「直接稅處」所發布的函令，即載明「娼妓係屬不正當營業，原在取締之列，不予課徵所得稅。」所以本案件不應被課徵所得稅已很明確，且就財政部一再強調的『量能課稅原則』而論，此婦女連最基本的生活都無以為繼，還有『能力』繳稅嗎？對她課處如此巨額稅款及罰鍰，國稅局有做到馬總統所強調的公務員要苦民所苦嗎？政府對此生活困頓家庭不思補助，已違政府服務百姓之職責！且據報載此案又是一件，稅務員為了要領取查稅獎金，竟預設課稅條文及栽贓法條，行迫害百姓的荒誕行為。難道國家窮到連娼妓的皮肉辛苦錢也要強徵嗎？此舉完全是泯滅良心的做法，就是要毀掉一個家庭，讓人民活不下去！

四、既非法之不備，違法課稅為何不主動撤銷

　　 98年5月27日通過稅捐稽徵法修正案，其中增訂之第28條第二項「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」一般人稱之為「陳長文條款」，此次修法之起源，是台北市稅捐稽徵處誤以為有某一家公司設址於陳長文大律師太太名下之自用住宅，而沒有依職權調查，就直接依營業用課徵房屋稅長達15年。陳律師發現後要求退還錯誤溢繳之稅款，稅捐處卻只肯退回5年內的差額。陳律師不服，因而提起行政救濟，一路打到行政訴訟，還是遭台北高等行政法院依過去最高行政法院的決議，認為其情形屬「適用法律錯誤、計算錯誤」以外的其他原因，只有五年時效，並以一般人沒有請求行政機關撤銷其違法處分的權利為由，判決陳律師敗訴，此案現正上訴最高行政法院審理中。後因媒體報導及立委之提案，促使立法院修改稅捐稽徵法第28條，將可歸責於政府機關之錯誤，而導致溢繳稅款者，其退稅期限不再受到五年期間的限制，陳律師也從稅捐處收到錯誤溢繳之稅款。

　　 但陳律師卻毫無喜悅之情，因他認為根本無須修法，只要公務員依法行政，引用行政程序法第117條即可撤銷該違法的行政處分。事實上，以筆者執業經驗，該法條至今從未曾被行政機關適用過。類似情形而被錯誤溢課者不在少數，主要原因仍是稅捐稽徵機未依職權調查導致課錯稅，因稅捐稽徵機關常僅依建置通報資料即發單，若原始建檔錯誤，核課自然錯誤，再加上看不懂稅單內容的百姓太多了，有些人雖看得懂，但事務煩忙疏忽未注意，就會多繳冤枉稅數十年，陳律師被課錯稅，反而救了社會大眾，讓人民聲請退還被錯誤核課的稅款，不再受五年的限制。但經過這次事件，人民已經看透行政部門的被動及絕不認錯的蠻橫心態。

五、判決確定無租賃所得卻拒退溢課稅款

　　 相較之下筆者曾見過一件被錯誤溢課租賃所得案件，因國稅局死不認錯所以就沒有陳律師如此幸運，該案當事人A君於84年度購買房屋後隨即裝潢自用，2年後被核定有租賃所得並補徵70多萬元稅款，因A君事務繁瑣未查明即先繳納，爾後因國稅局第2次核定補徵其他所得時，經A君檢查核定通知書後，發現係國稅局以原屋主在該地址曾設籍公司，於房屋出售後未同時遷移，拖延1年後始解散清算為由，在未經調查或詢問當事人是否有出租事實之情形下，即逕行設算租賃所得並核課稅款。

　　 A君自87年2月底檢附裝潢、自用等證據申請撤銷退稅，國稅局仍堅持有出租事實核課無誤不願撤銷退稅。歷經漫長的訴願、行政訴訟，迭經最高行政法院廢棄高等行政法院之駁回判決並發回重審，經高等行政法院審理証據、傳訊裝潢公司人員出庭作證、請電力公司提供用電度數證明等，直至93年3月始判決撤銷該筆租賃所得由原處分機關另為適法之處分，而國稅局則延宕至95年6月始以重核復查決定撤銷該租賃所得。如此單純之案件，老百姓卻已消耗8年的時間才得以撤銷，已繳納之稅款卻迄今仍未退還A君，因國稅局主張已移作抵繳其他年度尚在行政救濟中之欠繳稅款，仍堅拒退還該錯誤溢課之稅款。惟依稅捐稽徵法第29條規定「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」然而A君卻自始未收到國稅局之抵繳通知，國稅局甚至連寄件通知都無法提出，則其主張「已先抵繳積欠」之說法自非事實，亦違反「應即通知」納稅義務人之規定，顯然國稅局又再次違法，老百姓的租稅人權一次又一次的被踐踏。

　　 A君之案件絕非個案，由於一般人購屋時，只注意價金支付、權狀之記載及交屋狀況是否與合約無誤，少有人會去稅捐機關詢問房屋是否有營利事業設籍。依前述行政程序法第36條規定「行政機關應依職權調查證據」，若稅捐機關能確實依法行政，於核課前先做調查，就可避免如陳律師般被稅捐稽徵處將自用住宅錯當營業用誤課房屋稅，及可避免被國稅局誤課租賃所得。若在納稅人檢附證據申請更正或復查時，稅捐機關能確實查核證據，並勾稽該設籍公司結算申報資料及詢問負責人是否有承租情形，自能即時釐清事實，惟國稅局未能依法行政，勤於開單，怠於調查，致使納稅人陷入勞民傷財，浪費訴訟資源的救濟程序中，嚴重侵害人權。

六、被廢止公司已辭任董事竟被認定為法定清算人致被要求補稅及限制出境

　　 中環集團董事長翁明顯所受稅務人權之侵害就更嚴重，他在89年6月投資皇旗光電公司並擔任董事，後覺該公司有問題，都沒召開董事會，遂於90年3月以書面通知皇旗光電公司辭任董事，但該公司並未辦理董事變更登記。後來該公司被廢止，北區國稅局追討皇旗光電欠稅八百多萬元（之後重查更正為四百多萬元），竟找他負責，國稅局以翁明顯係皇旗光電「法定清算人」，負有收取債權、清償債務之責為由，於98年3月對翁明顯進行限制出境處分。翁明顯說「這不是錢的問題，不該我繳的稅，我絕不妥協」，他堅持國稅局必須撤銷該稅單，也要解除限制出境，並向監察院陳情國稅局的違法。

　　 國稅局的認定是否合法？從經濟部所編印之公司法解釋彙編中，最高法院67年臺上第760號判例載明「公司變更董事、監察人不以登記為其要件」，另最高法院62年臺上第262號判例載明「董事一經提出辭職無須公司之同意即當然失其董事之身分」，故依法翁明顯已不具皇旗光電公司董事資格，國稅局以他為「法定清算人」即有違誤，進而對他追討稅款並限制出境，顯已侵害其財產權、人身自由與遷徙權，與「公民與政治權利國際公約」第12條第2項「人人應有自由離去任何國家，連其本國在內」之規定相違。如今國稅局仍堅持以公司法第12條規定未辦變更登記為由仍認定他為「法定清算人」，拒絕撤銷其行政處分，致使翁明顯只能進行漫長的行政救濟程序，為自己的租稅人權而努力以赴。

七、國稅局對黃任中、孫道存二人竟然任採不同課稅原則

　　 國稅局的課稅原則到底為何？舉一例說明，國稅局課稅就如同與老百姓比賽擲骰子比大小，雙方都擲出骰子點數確定後，當老百姓的點數較大時，國稅局才表明這次比小的贏，反之，當老百姓的點數較小時，國稅局就表明這次比大的贏，反正贏家永遠是國稅局，如此濫用課稅原則的情形屢見不鮮，黃任中與孫道存的案件就是如此。

　　 股市聞人黃任中係皇龍公司的大股東，他與另2位股東於84、85年間，將該皇龍公司之股份轉賣給美商艾蒂公司於84年在台灣所投資設立之安帝公司，國稅局認定黃任中等藉股份轉讓賺得停徵之證券交易所得，卻逃避皇龍公司原應分配予股東之營利所得及造成安帝公司之投資損失以規避稅賦，主張依實質課稅原則，增列黃任中等3人84、85年度營利所得為52億餘元，除補稅外並處5億餘元罰鍰。事實上，此種交易方式非僅黃任中在做，只是其交易金額較大而已，其整個股權移轉交易過程完全符合法令之規定，也繳交證券交易稅1,597萬，係屬於避稅（Tax Avoidance）方法之一，也就是鑽法律漏洞，此種行為不違反稅法之規定，故依租稅法定主義而言並無逃漏稅。國稅局對黃任中案違反租稅法定主義，濫用當時未明文立法，僅作一般規範的實質課稅原則，強行課稅。最後，身體本不好的黃任中終因強制執行、管收，身體更加惡化而病死。

　　 另一案，則是因積欠所得稅、贈與稅總共3億餘元，遭國稅局移送台北及士林行政執行處強制執行，於99年3月23日由2位前同居人及女兒幫忙繳清的前太電董事長孫道存，國稅局對他的課稅原則卻截然不同！孫道存因分別送了台哥大股票給顏姓及張姓2位同居人，被國稅局課徵贈與稅及罰鍰2億多元，該案孫道存強調依實質課稅原則依法不應課徵夫妻贈與稅時，國稅局卻採用租稅法定主義主張該2位同居人並無名分，不符夫妻贈與免稅規定，終至判決確定並移送強制執行。

　　 為何課稅原則總是由國稅局決定了就算？老百姓怎麼主張總是輸？在孫道存與其配偶分居時，該顏姓女友與他同居10多年，育有2男1女，孫道存與張姓女友也有長達8年的感情，他更曾經在微風的尾牙上公開稱張姓女友為「內人」，難道她們與孫道存的夫妻之實比不上有名無實的妻子？顏姓女友更一再強調她是孫道存的妾，也就是俗稱的「小老婆」，這次3億的強制執行款還得靠這2人的資助才得以繳清，若這2人以前與孫道存實質上無夫妻之實怎願如此？青春歲月豈能用金錢購買！孫道存與2位前同居人間的夫妻實質既然不容質疑，則依實質課稅原則，國稅局對他課徵贈與稅自然侵害他們的基本人權。

　　 國稅局為達課徵最大稅賦目的，竟任採不同課稅原則，如此濫用行政裁量權是對租稅體制的破壞，更是對租稅人權的嚴重摧殘！

八、結語：依法行政以解民所苦

　　 有一則笑話：吳老板到國稅局去接受帳證調查，審查完畢後，稅務員對他說：「您回家可以坐15路公共汽車。」「謝謝」，吳老板說：「我自己開車來的。」稅務員笑了笑說：「情況有一些變化.............. 那輛車已經不是您的了。」此笑話反應出稅務員查稅的不明確性，老百姓根本無法預知查稅的結果，期望稅務員依法行政簡直是奢求！

　　 行政機關面對社會反彈要求改進時，只知頭痛醫頭腳痛醫腳，如針對錯誤溢課之稅款，在輿論壓力下，財政部藉修改稅捐稽徵法第28條之退稅期間以解決問題，然而對錯誤溢課稅款之外的其他違法行政處分，例如未依職權調查即先核課、禁止處分、限制出境、強制執行、洩露納稅人資料等，卻無任何解決之道？故台北市稅捐稽徵處雖已退還陳律師溢繳的房屋稅，然其卻毫無喜悅之情，因該案之癥結並非法之不備，而是稅捐處沒有落實依法行政之法治國原則，陳長文律師擔憂這次的修法反而會模糊行政機關長期未依法行政而侵害人權之弊端，使行政與司法機關有藉口規避其未正確適用法律所應負之責任，甚至將其等怠於行使職權之違法歸咎於法規不完備，而忽略民主法治國家最基本的依法行政原則。財政部47年台財參第8326號令規定「…（三）為確實保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自應仍就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。又於訴願再訴願之決定確定後，如發現錯誤，有損害訴願人權利或利益者，亦應依職權予以糾正。」此外，行政程序法第117條亦規定「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。…」因此只要公務員依法行政，稽徵過程能將心比心，苦民所苦，站在維護納稅人權利的角度來解釋、適用法令，如發現原行政處分有錯誤，自可逕行適用該條文撤銷許多違法、錯誤的行政處分，租稅人權自然能獲得尊重與保障。

　　 台灣是民主法治的國家，其中「法治」的精神乃在於行政機關要依法行政。稅捐之核課係對人民財產的剝奪，現今社會大眾最常面臨租稅人權被迫害的情形，「愛心查稅、良心課稅」這些口號人民早已聽膩了，對李述德部長的新口號，課稅要達到「人民繳稅心甘情願、政府課稅心安理得」，若無改革的決心與具體作為，筆者深知不易達成，恐又淪落為新口號，喊爽而已！惟仍期待他能大刀闊幅改革，從教育基層稅務人員要有尊重租稅人權的觀念做起，並即刻檢討420萬件已移送強制執行案件是否有課錯情事，並儘速撤銷違法處分，以確實做到馬總統所要求行政官員應苦民所苦，解民所苦，依法行政，確實保障百姓之租稅人權。