一、 前言

　　馬總統於98.12.10公布「公民與政治權利國際公約」及「經濟社會文化權利國際公約」，我國應遵守上述二項人權公約，因此相關租稅法規及其執行，均應注意人權保障之觀點，以符合人權公約之要求。

二、國會對於租稅人權之保障

　　 民國98.1.21修正公布之稅捐稽徵法第28條，將納稅人之退稅請求權，如果是因為可歸責於稽徵機關所致者，其時效期間取消5年之限制。

　　 又99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法，增訂第1章之1「納稅義務人權利之保護」，其意旨為貫徹租稅法律主義、具政策目的之租稅優惠應明定實施年限並符合比例原則、落實稅捐調查正當程序、故意以不正當方法取得之自白不具證據力及暢通徵納雙方溝通管道等。

　　 99.2.3修正公布行政執行法第17條第2項規定義務人已按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息者，除非其繼承所得遺產超過法定應繼分，而未按所得遺產比例繳納者，否則不得限制住居（限制出境）。

　　 由上述3項修法可知立法院對於納稅人之權利保護，比以往更有進步。

三、司法機關對於租稅人權之保障

　　 司法院大法官自96年1月1日起至98年底止最近3年來，作成有關租稅法規之解釋，合計13件，其中8件對於納稅人有利（釋字第625、640、641、642、650、657、661、663號解釋），作成違憲或違法之宣告。另4件較為中性（釋字第635、647、648、651號解釋），又1件（釋字第660號解釋）對於納稅人作出相當不友善的解釋。整體而言，對於納稅人之租稅人權保障有相當進步 。

　　 依據司法院之統計資料顯示，95年至98年最近4年來高等行政法院有關受理租稅行政訴訟之案件處理情形如下：原告勝訴件數（包括全部勝訴，部分勝訴及和解案件），大約佔16.9％，比以往有提高趨勢，對於納稅人之人權保障發揮相當功能。

　　依據司法院之統計資料顯示，最高行政法院近年來為提升審判效率，疏減訟源，清理積案，而以程序上不合法駁回上訴比率（90年度，比率只有16.5％，但95年至98年平均比率提高至大約52％）逐年升高，實質上變相採取「許可上訴」制度，有違反現行行政訴訟法規定（一般案件並未採取許可上訴制度）之虞，且上訴勝訴比率逐年降低 ，對於納稅人權益保障有弱化之趨勢，所幸98年度又呈現好轉現象。

　　按最高行政法院對於上訴案件以程序上不合法裁定駁回，固然足以減輕法院工作負擔，提升行政效能，並有助於未來金字塔型的司法審判構造，但其代價則可能因此犧牲實體上稅捐正義、課稅公平原則與納稅人之權利保障，因此宜審慎為之。尤其目前行政訴訟採取二級二審制度，如果多數案件無法在第二審接受實體上審判，無異剝奪納稅人之審級利益，而有直接侵犯納稅人之訴訟權之虞，甚至因此對於違法課稅案件疏於監督，而有間接侵害納稅人之財產權之虞。

　　又有關逃漏稅之處罰，應有發生逃漏稅之結果為要件。釋字第337、339號解釋均已經指出確認在案。然而嗣後司法機關部分見解，並未遵循上述解釋，而認為在租稅處罰程序上不容許納稅人證明自己無辜，形同以「莫須有」（實際上不存在之漏稅金額）的罪名，處罰納稅人，明顯違反人權保障法上「推定人民無辜」之原則。例如釋字第660號解釋 以及最高行政法院 98 年 8 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議 均有此現象。

　　 本文認為倘若納稅人可以提出證據證明自己清白，並無逃漏稅行為，或其逃漏稅金額僅為極少時，則自應容許納稅人證明自己無辜或其無辜之程度範圍。此為現代法治國家處罰法上人權保障之基本法理。上述實務見解不准納稅人舉證自己之清白，並非妥當。

　　 司法院及所屬各機關為提升行政法院裁判品質，並保障租稅人權，最近幾年來採取下列措施：

1.每年舉辦行政法院全體法官在職進修研習活動：
　　邀請稅法學者專家共同研討稅法問題（但此部分質量仍有不足）。

2.委託學術機構共同舉辦稅法問題之研討會議。
　　例如98年度舉辦憲法解釋與納稅義務人之權利保障之研討會議。在中央研究院舉辦行政管制與行政爭訟學術研討會，將稅法問題納入探討。在台灣大學及東吳大學舉辦裁判實務問題研討會議。

3.委託專家學者撰寫稅法重要裁判之評析，以供實務上參考。

四、行政機關對於租稅人權之保障

　　 財政部執掌課稅權責，為確保稅收，不遺餘力，對於國家稅收貢獻頗大，值得高度肯定。然而對於納稅人權益保護，似較為忽略，此從租稅法令被大法官解釋宣告違憲或違法之件數，佔有相當數量，可知一二。

　　 對於憲法上人權保障理念以及稅法上基本原理原則（例如量能課稅原則，稽徵經濟原則，淨額所得原則等）觀念，如何落實於租稅立法及執行上，財政部財稅人員訓練所在租稅訓練課程規劃上，似較為少見，以致於稽徵機關稅務人員執行稅法時，容易疏忽人權保障與租稅法理之落實。其稅務人員之憲法與稅法專業素養有待提升 。

　　 又過去長年來有關稅捐稽徵人才之導入，相當缺乏法律人才。例如財政部賦稅署執掌租稅法令疑義之解釋，卻極少導入高考法制職系人才。財政部法規會以往也極少開會，未能發揮其應有功能。而財政部所屬各稅捐稽徵機關，雖然設置「法務科」，專責處理稅法法制、解釋適用及行政救濟等疑難雜症問題，但竟未導入高考法制職系人員，其中法律系畢業者，僅佔法務科職員之相當少數（大約只佔6/7％），法律人才明顯不足，影響執法品質與納稅人權益。此部分在政府人力資源管理「適才適所」方面，明顯有待改進。

五、稅法學術界對於租稅人權之保障

　　 台灣人口不多，稅法學界人才相當有限（過去大約不超過5/6人），因此在稅法學研究上，質量均有不足， 最近一、二年情況稍有改善（稅法學術專業人才增加），但整體學術研究成果仍然明顯不足，因此對於納稅者權利保護貢獻有限。民間能量既然不足，亟需政府（尤其是財政部）主動介入協助促進稅法學研究展，以供實務界參考運用。

六、未來租稅人權保障之方向

（一）租稅立法
　　現行薪資所得者的租稅負擔偏重，未來應考慮比照其他所得之計算，准予列舉扣除費用，以符合課稅公平原則。又夫妻合併申報課稅制度，稅負比單身者更重，不利於鼓勵結婚。而扶養親屬免稅額無法滿足扶養小孩之實際生活需要，也不利於鼓勵生育，同時有侵犯納稅人生存權之虞，也有待改善。

　　又現行租稅違規案件之處罰，常按照所漏稅額之倍數計算，相當嚴厲。然而納稅人如果因為不諳法令或疏忽過失，以致短少納稅時，即容易被科處鉅額罰鍰，有失衡平。未來對於欠缺故意之過失違規行為，似應減輕其處罰，較為合理。

（二）租稅行政
　　財政部及稅捐機關應加強導入法制人才，協助稅法之解釋適用。同時對於執法公務員應加強租稅人權保障與稅法原理之在職訓練課程，以提升其人權法治素養。並通盤檢討不合理之行政函釋及實務作法。另建議應主動與學術界合作，促進租稅法制之合理化，並協助促進稅法學研究展，以供實務界參考運用。

（三）租稅司法
　　依據以往經驗顯示，行政法院所適用之稅捐法規包括財政部解釋令函，常被大法官宣告違憲，其中有許多屬於行政命令範圍者，此一部份，行政法院本可進行合法性與合憲性之審查，可惜有時疏忽未加以審查，而必須等到大法官解釋才加以糾正。未來行政法院似可加強從憲法上人權保障觀點，解釋適用稅法規定，對於違法或違憲之行政命令，也能積極審查，以保障納稅人權益。

（四）租稅法學
　　租稅法學的研究，是全體稅法學者應有的使命。在人力物力不足之情況下，政府應加強引進稅法專業人才，獎勵稅法學之研究發展。以打造良善之租稅法制及租稅行政之基礎建設。

七、結論

　　 現行租稅法制及租稅行政對於納稅人權利保障，仍有許多不夠周延的地方，可謂「先天失調，後天不足」，究其原因甚多。因此，期待將來有關機關以及社會各界正視租稅人權保障問題，共同推動納稅人權利保護相關法制或措施，以加強納稅人權利之保護。以「營造良善的稅捐法治環境，開創人民生存發展契機。」共創徵納雙方及利害關係人三方均營的局面。