壹、前言

　　近20年來經濟社會及國家角色的演進，已使稅務行政的革新成為全球趨勢，其中最重要的變革，在於稅捐機關與納稅義務人的關係，由傳統的「強制」（enforcement）轉變為「服務」（service），換言之，過去以稽徵為中心的稅務行政，已藉由對稅捐機關組織的重組，轉化為以服務納稅義務人為導向。

　　此種以納稅義務人權利保護為目標的稅政革新，亦對我國的立法產生啟示。經過國內學者多年的推動後，稅捐稽徵法於2009年12月15日修正時，增訂第1章之1「納稅義務人權利之保護」專章，首度將我國對於納稅義務人權利保護予以明文化。

　　本文認為，除法律之修正外，組織定位才是影響稅政革新成效的關鍵，並嘗試對稅捐機關角色的重新定位、功能及組織劃分提出具體的建言，以作為將來稅政革新的芻議。

貳、現行稅務行政常見的問題

現行稅務行政常見的問題表現在以下各點：

一 法令解釋

　　第一，納稅義務人對於解釋函令的形成參與有限，無法將其意見反應予稅捐機關；甚且，許多解釋函令的內容反而增加法律所無的限制，造成徵納雙方的爭議。

　　第二，財政部對於個別交易的適用稅法的解釋或核示，雖然訂有「財政部稅務預先核釋作業要點」，但該要點適用的範圍須符合「投資金額不含土地達新臺幣二億元以上或首次交易金額達新臺幣五千萬元以上」或「對我國具有重大經濟效益者」，門檻過高，且緩不濟急。

二 裁罰處分

　　稅捐稽徵法第48條之1關於自動補報補繳稅款得免除本法罰鍰或刑事罰，以及免除其他法律漏稅罰的規定，實際執行結果，稅捐機關往往認定納稅義務人補報繳稅款的時點在稅捐機關「調查基準日」後，不得免罰，而失卻立法當時的良法美意。

　　此外，目前稽徵實務上對於稅捐罰鍰倍數的決定，多以「稅務違章案件減免處罰標準」及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」作為依據，而非就具體個案審酌其違章情結，依比例原則而定其處罰。

三 行政救濟

　　依現行規定，復查委員會的成員全數為機關內部人員，未如訴願程序有社會公正人士、學者、專家的參與；其次，進行個案審理時，除了具有行政程序法第35條所訂迴避事由外並未設有迴避機制，作成原處分的人員及其主管仍可參加復查決定的形成，難免因本位主義而未能完全公平、客觀，而無法達到使稅捐機關有機會重行檢視原行政處分是否合法妥適，以減少訟源的目的。

四 稅務人員的考選及績效評估

　　目前我國稅務官員多以修習財稅、會計等財經背景人員為主，相對較為缺乏法律背景的人員，法學素養的不足，實有礙稅務行政的服務品質。再者，現行稅捐機關的績效評估，多半偏重於稽徵目標的達成，以研究發展支出的投資抵減為例，公司所申報的研發支出均有部分甚或全部遭到剔除，這究竟意味公司浮報投資抵減，或者是稅捐機關難以客觀看待租稅優惠？實?得進一步省思。

五 風紀調查壓力

　　目前我國對於稅務官員的風紀調查，依筆者觀察似有矯枉過正的現象，其後遺症是部分基層查核人員為降低被質疑風紀問題的風險，往往習慣性採取最保守的立場核課稅捐，以及部分上級長官或覆核單位亦未能勇於變更基層查核人員之保守見解。影響所至，自然是行政救濟案件激增以及人民質疑稅捐機關依法行政之效能，從而影響納稅人權利至鉅。

参 、我國稅捐稽徵法「納稅義務人之權利保護」專章

　　稅捐稽徵法於2009年12月15日修正時，有鑑於依法納稅向來被視為人民的義務，惟現行稅法中卻缺乏與其相對應人民權利的保障措施。為健全稅制、落實納稅人應有的權利保護，乃參照多數先進法治國家的立法例於稅捐稽徵法增訂第1章之1「納稅義務人權利之保護」，並於2010年1月6日公布施行。

其增訂條文包括：

1. 財政部依本法或稅法所發布的法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定的納稅義務（稅捐稽徵法第11條之3）
2. 稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限，不得過度（稅捐稽徵法第11條之4第1項）。
3. 稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定的調查人員，於進行調查前，除通知調查將影響稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍。被調查者如委任代理人，該代理人應於接受調查或備詢時，出具委任書。被調查者或其代理人經稅捐稽徵機關或財政部賦稅署的許可，得偕同輔佐人到場接受調查或備詢（稅捐稽徵法第11條之5）。
4. 稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得的自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據（稅捐稽徵法第11條之6）。
5. 稅捐稽徵機關應設置適當場所，聆聽陳情或解答納稅義務人問題（稅捐稽徵法第11條之7）。

　　綜觀以上條文可知，稅捐稽徵法增訂「納稅義務人權利之保護」專章，僅是將稅法及行政法原理原則加以條文化，舉例而言，法規命令及行政規則不得增減納稅義務人法定的納稅義務，本為憲法第19條租稅法律主義的內涵，且為歷年來大法官解釋所肯認，；又行政程序法第24條及第31條已定有當事人得委任代理人，以及當事人或代理人經行政機關的許可，得偕同輔佐人到場的規定，稅捐程序既屬行政程序的一環，當然有其適用。

　　準此，本次修法大多屬於原則性的規定，對於我國納稅義務人權利保護雖具有宣示性的意義，然而其實際成效如何，則有待進一步的觀察。

三、與美國納稅人權利保護法案的比較及評析

　　反觀美國3次納稅人權利保護法案，其內容除了強化對於納稅義務人的程序保障外，更藉由納稅人保護官及內地稅局監督委員會的設置，將職司稅捐徵收及納稅人保護的機構，於組織上加以分離。蓋稅捐徵收與納稅義務人保護本質上具有矛盾與衝突之處，如此依功能別區分的優點在於，組織分立後可致力於本身的政策目標，相較於集中於單一稅捐機關，更能減少掣肘並發揮效率。

　　如就稅務行政的革新而論，宣示性的立法是否能有效地影響稽徵實務，並進而達到保護納稅義務人權利的目的，如無其他配套措施，多半只能取決於法治落實的程度，及個別稅務人員的態度，難收全面執行之效。反之，組織調整及政策目標的變革卻往往能立竿見影。若不採稅捐徵收作為績效考評的標準，稅務人員即不會視稅捐徵起為最高的指導原則；如稅法執行與監督的機構獨立於稽徵機關之外，且不涉入個案稽查、人事及採購行為，則將大幅減低其受干擾的機會，保障其得致力於納稅義務人權利保護。

肆、稅政革新的具體建議

　　納稅人權利保護的實踐，除有賴稅捐機關定位的轉變、組織重組以外，尚需稅務行政制度的配合。筆者依多年從業的觀察，謹例舉下列建議事項供未來稅政革新的參考：

一 開放人民參與解釋令的形成

　　現行行政程序法第154條至第157條業已賦予人民有參與法規命令制定之機會，相對的，財政部發布諸多的稅法解釋函令若也能開放人民的參與，相信對於各項交易行為經濟本質的瞭解、稅法的闡釋、可能的衝擊以及溝通的效率均能有效的提升。

二 及時回應人民對稅法疑義的申請解釋

　　人民有依法納稅的義務，但亦有要求政府明示其稅捐效果的權利。因現今各種交易類型日新月異，倘投資人無法掌握稅捐效果及風險，即難以從事投資行為，從而不利整體經濟之發展。為此，建議行政機關除應大幅放寬預先核釋之標準外，且應訂立回覆期限；並明定如未於於一定期限內回覆，稅捐機關亦僅得輔導人民納稅，尚不得以其違反法令規定而予以處罰。畢竟於人民已請求稅捐機關解釋的情形下，因稅捐機關未能及時回覆，如將不利益歸咎於人民而使其遭受處罰，顯與誠信原則有違。

　　此外，財政部亦不宜因有類似案件繫屬於行政救濟中即拒絕核釋，否則將造成大量稅務爭訟案件而浪費行政及司法資源，並有礙政府效能。

三 放寬稅捐稽徵法48條之1之適用

　　稅捐法令規定非常繁雜，納稅義務人難免因疏漏或誤解而違反稅法規定，因此稅捐稽徵法第48條之1針對納稅人自行發現短漏稅捐而自動補報補繳案件定有免罰之規定。惟為鼓勵無故意逃漏稅捐意圖之納稅人勇於更正其疏失，以節省國家稽徵成本，故建議針對納稅人申請解釋案件稅捐機關不應逕行移為違章案件且對於納稅人究竟為自首行為抑或遭查獲情形，宜採較寬鬆的標準。

四 稅捐裁罰認定應更具彈性

　　以近日報載佐丹奴等4家服飾業案件為例，該4家公司開立發票流程雖然與國稅局認定不同，但整體而言國家營業稅捐及所得稅捐並無任何短少，卻仍被被課以約5億元的之罰鍰，而顯已過苛。故建議稅捐機關審核納稅人的罰鍰時，能勇於斟酌個案的情節並減輕其處罰，而非僅以財政部所核定的稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及稅務違章案件減免處罰標準為依據，方符合行政罰法第18條的規範意旨。

五 復查委員會復查委員應有迴避機制並邀請社會公正人士及學者專家參與

　　復查委員會的成員可採取類似訴願審議委員會的組織，邀請外部公正人士及學者專家參與，一方面可獲得不同見解，另外更能取信於納稅人。再者，進行個案審理時，除行政程序法第32條所訂法定迴避事由外並未設有迴避機制。因此建議原作成處分的人員不宜參與復查會的決定，以避免因本位主義影響而無法作成客觀判斷。

六 稅務人員的考選及養成宜加強法律知識

　　未來稅務人員的考選及養成時，可多加強此類法律專業，除一方面強化稅務官員的稽徵技術能力外，同時亦可強化及落實重視納稅人權利之觀念。

七 稅務人員績效之評估不應以稅收達成為考核標準

　　稅捐徵收之主要目的，雖在於支應政府財政上的需要，但稅收預算達成的責任，不應成為考核稅務官員績效的主要指標。蓋因稅捐的徵收本屬依法行政的中性行為，如果稅捐查核人員同時背負預算達成的責任，如何期待稅務官員於審酌案件時能處於公正的立場，充分考量有利納稅義人的事實及證據。此外，為促使稅務人員提升審核案件之嚴謹度，或可考慮將人民提起行政救濟的比例，作為查核人員績效考核的依據。

八 降低稅務官員面對風紀調查的壓力

　　為避免風紀問題打擊稅務人員的士氣，減低其勇於任事的意願，對於風紀糾舉應採速審速結，並輔導其於調查程序中尋求律師的協助。

伍、結論

　　平心而論，倘若每位稅捐查核人員作成處分前均能做一「如果自己就是案件當事人，是否能心平氣和的接受查核的過程及結果」的自我檢驗，相信納稅人的權利就能獲得高度的保障，進而達到疏解稅務訟源以及鼓勵民間勇於從事各項投資並因此促進經濟發展的目的。惟此一審查文化的形塑初始實有賴於上述稅務行政的改革，方能有具體成效。