納稅義務人權利之保護

勤業眾信聯合會計師事務所 袁金蘭會計師

  人民的權利與義務為我國憲法第二章所明文規範者,其中雖然規定人民有納稅之義務,但必須依法方能課徵,且人民之財產權應予保障,不得任意侵害;是以,納稅義務人對於自身之租稅人權應有正確之認知,方能充分保障自己之財產權不受不合法之侵害。

   此等人民基本之租稅人權已漸為各界重視,我國民間單位中國人權協會在去年已正式將「租稅人權」項目納入其每年調查與衡量之指標;而我國立法者亦體認到租稅人權之重要性,特於今年初修正稅捐稽徵法,增設專章以規範「納稅義務人權利之保護」,謹此先將該法中相關重點列示如下:

1. 稅務機關僅能依稅法課稅:

   納稅義務人僅須依稅法繳稅,稅務機關尚不能訂定違反租稅法律條文內容之法規命令及行政規則以進行稅款之徵補,以落實租稅法律主義。(稅捐稽徵法第11條之3規定)

2. 稅務機關於調查前應先告知調查目的、事由及範圍:

   納稅義務人被調查前,稅捐稽徵機關應先通知調查目的,且應以書面通知被調查者將被調查或備詢之事由及範圍,不得任意進行搜索或調查。(稅捐稽徵法第11條之5)

3. 稅務機關應先證明納稅義務人有符合稅法規定之補稅條件,方可課稅:

   有關於某項經濟行為何以應被課徵租稅,其經濟行為之事實,與如何達成稅法明文所定之課稅條件,應由稅務機關先予證明。但納稅義務人須盡協力義務,並配合提供資料供核。惟不能將所有舉證責任交由納稅義務人承擔,而稅務機關卻可不盡調查之職責。(稅捐稽徵法第12條之1第2項至第4項)

4. 稅務機關欲限制人民出境前,應先履行一定程序,不得任意為之:

   在稽徵機關未對納稅義務人財產實施假扣押,或未限制移轉登記前,稅務機關尚不能限制人民出境;且限制出境之期間不得逾5年。(稅捐稽徵法第24條第5項與第6項)

5. 課予補稅、裁罰處分者,其證據來源應正當:

   稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者,不得作為課稅或處罰之證據。(稅捐稽徵法第11條之6)

  然而,我國稅法目前對於租稅人權之保障仍尚非完備,本次新修正之稅捐稽徵法條文第一章之一「納稅義務人權利之保護」中亦僅有5條規定之寥寥數語,與其他先進國家相較下仍有不足。例如實質課稅原則之採用(Substance over Form),其原意是當租稅事實在形式上與實質上有所差距時(例如土地名義所有人與真正使用收益者不同),則應依據真正之租稅事實以正確課稅,無須受稅法形式之限制。然而在我國稅捐機關之實務操作上,卻成為只有當經濟事實對稅務機關有利,其卻無法令可供援引課稅時所採之核課依據;然而當經濟事實對稅捐機關不利時,稅務機關卻往往拒絕採用實質課稅原則之概念,而成為選擇性適用之結果,未能充分保障納稅義務人之人權。

   此外,稅務機關亦常常未進行實際稽徵調查,僅引述其他機關所作之文書,例如僅依據檢察官對刑事案件單方面撰擬之起訴書,而非依據刑事法院判決確定之判決書加以認定相關事實,即加以補稅或裁罰。然此等草率認定即有可能產生事實認定錯誤而核課稅捐亦為錯誤之情事;抑或稅務機關因核課期限將屆卻未能完成案件之調查核定,即趕於該期限前先全數否准納稅義務人之申報金額等違法情事。 另關於罰鍰處分之部分,其本意是要對納稅義務人因故意或過失所造成之違法情事加以處罰,故應受行政罰法第7條第1項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者,不予處罰。」規定,與該法立法總說明「為提昇人權之保障,國家欲處罰行為人者,應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任」之限制。然而稅務機關經常不依據該等規定,在尚未舉證納稅義務人有故意或過失之情事下,僅因徵納雙方對於稅法之觀點或解釋方式有所不同,即逕行處以鉅額之倍數罰鍰,對納稅義務人顯失公平。

   查以上目前稅務機關實務上之作業方式,皆明顯與保障納稅義務人人權之方向相違背。是以關於租稅人權之保障,尚待政府與民間共同協力促成,而此並非易事。蓋租稅事項涉及複雜之稅法規定,亦須相當之民商法實務以及會計基礎方能一窺全貌,除有賴稅法學者專家之共同努力外,亦需政府各級稅務機關配合培養尊重納稅義務人基本租稅人權之觀念,甚至學校之教育面上、有關法律人之培養,亦應加強租稅法之課程,甚或將租稅法列入國家考試之科目中,以提升人民及處理稅務之相關人事之稅法素養,在維持國家稅收下確保租稅人權之伸張,方能使納稅義務人亦樂於繳稅以盡公民義務,達成徵納雙方雙贏之結果。