從重複課稅與雙重稅捐負擔談台灣的稅務人權現況

國立成功大學法律系副教授/台北市政府訴願審議委員會委員 柯格鐘

一、前言

  在台灣的稅捐實務上,侵害納稅人之權利最為嚴重者,係透過不同名目,對於納稅人之同一客體進行重複課稅或造成雙重的稅捐負擔,蓋因一來其所涉及的納稅人,乃不特定之多數人,所造成的影響層面極廣,另一方面是造成此種情形,主要是由具有民意基礎之立法機關所制定的法律規範所引起。對此,稅捐實務上無論是行政機關(財政部)或一般之司法機關(法院),在依法行政與依法裁判之名下,無法對於立法者所制定之法律規範加以置喙。即使職司法律違憲審查之司法院大法官,對於立法者的上開決定,亦常在立法空間之名下,難以進行實質有效的監督。然而,對於因此而增加金錢負擔的人民而言,卻是對於憲法所保障基本人權的最大侵犯。再者,非以稅捐為名而課徵的特別公課,其使用用途往往欠缺實質有效的監督。即以實務上對於汽機車所有人所課徵的使用牌照稅、燃料使用費與空氣污染防制費為例,前兩者均屬對於財產之課稅,後者則具消費稅的特性,財產稅與消費稅之間雖不構成違憲的雙重課稅,但對於同一財產,尤其是對於人民使用汽機車作為代步、維生工具之汽機車而課徵的財產稅,則有侵害人民之自由權、工作權,甚至侵害其生存權的違憲嫌疑,實應早日加以檢討改進。

二、國家徵收公課的種類:稅與非稅公課

  學說上一般對於國家依照法律規定,向人民收取以金錢為內容而給付之公課的分類,計有稅捐、規費、受益費(或稱分擔金)與特別公課等四種類型。依據學說上一般的說明,所謂的稅捐係指,國家或地方自治團體(公法團體)為獲取財政收入,依據法律規定,對於所有滿足構成要件之人民所課徵,無對價性的金錢給付;同樣為獲取財政收入,規費為國家、地方自治團體或公營造物,因對於人民提供特定之行政行為或者給付,而對其收取一定之金錢給付。此種金錢給付因與前述公法團體所提供給付之間,具有對價性關係,故與稅捐係屬無對價性金錢給付之性質不同;同屬為獲取財政上收入,受益費或分擔金則為國家、地方自治團體或其他公法團體,為建造、購置或擴充公共設施或設備,使相對人民可得利用或使用(但與其實際上是否真正利用或使用則無關),為改善但非為日常維護或再建造該等公共設施或設備而收取之金錢給付。規費與受益費(分擔金)均屬人民為公法團體所提供之特定給付或利益,因此而支付的對價,學說上因此合稱「受益負擔」,兩者區別在於人民因前者所獲者乃現實之利益,亦即人民因繳納規費可對公法團體請求為特定給付之權利,受益費則屬受益可能性 ,亦即得請求給付具體之經濟利益的可能性 ;至於,特別公課係公法團體為獲取實現特定公共任務之財政收入為目的,以特別基金而不列入國家或地方自治團體之財政預算的方式,向對於實現該特定之公共任務,具有事務關連性之人民群體,所課徵的金錢給付。在德國實務上,有鑑於國家徵收特別公課之脫逸國會控制可能性,造成諸多憲法疑慮,提出三項要件的檢驗標準,亦即公課義務人群體同質性、有責性與共益性,用以檢驗實務上國家所欲課徵的特別公課,是否具有合憲性。

  以上述的說明為基礎,凡是在稅捐實務上,國家或地方自治團體,對於同一稅捐主體的稅捐客體,在同一段時期中,課以同一稅捐者,即構成所謂重複課稅或多重課稅。換言之,對於同一客體之稅捐財適用同一的稅捐法規範,而課以同一性質的稅捐者,即構成雙重或多重的課稅行為。反之,若法律所規定之稅捐主體不同,但該稅捐所課徵之稅捐財原係相同者,即稱為多重或雙重之稅捐負擔。最為眾人所熟知之典型的雙重稅捐負擔,為法人稅亦即營利事業所得稅,與個人綜合所得稅之營利所得課稅,對於獲得營利事業分配股利或盈餘之個人投資人所造成的雙重稅捐負擔。在台灣,上述之雙重稅捐負擔自 1998 年以後,經由所得稅法第六十六條之一以下條文,有關股東可扣抵稅額帳戶之規定,將兩稅合一計算之後即予消除。然而,在台灣的稅捐實務上,並不是只有上述規定所造成的雙重課稅或雙重稅捐負擔情形而已。由於稅捐法規範 彼此間 的交錯複雜關係,有時也因為稅捐立法者,對於既有各稅法規範彼此間的稅捐主體、客體與稅捐財的認識錯誤,經常造成對於同一稅捐財適用兩個以上之稅捐法律規範,而有重複課稅或造成雙重稅捐負擔的情形發生。

由於時間緣故,本文茲分舉以下兩例,加以說明:

三、使用牌照稅、汽車燃料費與空氣污染防制費

  在實務上,若人民欲辦理汽車過戶登記,取得汽車所有權之人將必須繳付汽車行車執照「規費」,同時繳付「使用牌照稅」與「汽車燃料使用費」,進加油站加油時,除支付油價費用以外,尚須支付隨油徵收的「空氣污染防制費」。

  在上述各項稅費中,行車執照規費為公權力對於人民提供給付行政行為的對價,僅對於受益之人民課徵,故其繳納之費用的性質屬規費。使用牌照稅為稅捐之性質,且因對於所有人持有汽車而課徵稅捐,故具有財產稅的性質。學說上普遍認為,若人民繳納之一為規費、另一為稅捐者,兩者間並不構成重複課稅或雙重之稅捐負擔。

  但若加上汽車燃料使用費時,情況即有所不同。蓋雖從名稱而論,汽車燃料使用費係國家對於使用汽車燃料者所收取之費用,但國家實際上並未對於繳納該項費用之人民提供對價給付,故其性質上並非規費或受益費,而偏向於特別公課或稅捐之性質。又由於此種燃料使用費之運用,係作為完成一般公共任務之財源使用,非專為繳納該項公課之團體有利的使用而已,故其性質上應屬於稅捐。作為一種稅捐,由於其並非隨油徵收,且稅基之各類型機動車輛的耗油量係以平均數計算,非以實際消耗油料數量,且實務上又採取隨車徵收的方式,故與擁有汽車所有權的使用牌照稅,同屬於財產稅的性質。換言之,汽車所有權人因為擁有同一個汽車財產,將被課徵兩次的財產稅。其中,徵收主管機關之不同(使用牌照稅之主管機關為財政部、汽車燃料使用費主管機關則為交通部),並不影響或改變使用牌照稅或燃料使用費作為稅捐的本質,併此敘明。

  至於行政院環保署委託石油公司代為徵收之空氣污染防制費,同樣基於國家並未對於繳納費用之人提供對價給付,故其性質上不屬於規費或受益費,應較偏向於特別公課或稅捐。由於防制空氣污染、改善空氣品質係屬對於全體人民有利的公共任務,故徵收此費用,性質上亦應屬於稅捐。作為稅捐,由於期使實際消費油品、製造空氣污染數量或質量作為稅基,故其應屬於消費稅。學說上一般認為,財產稅與消費稅之間並未具備重複課稅或雙重稅捐負擔的問題。

  以上述同時徵收之使用牌照稅與汽車燃料使用費,構成重複課稅的問題為例繼續進行討論,由於兩種稅捐均具有財產稅的性質,而財產稅的課徵在稅法學說上,並不完全符合量能課稅原則(仍有爭議),但其作為國家進行財富重新分配的政策工具目的,殆無爭議。簡單而言,國家透過財產稅的徵收,而在人民間進行財富之重新分配。然而,以上述使用牌照稅或汽車燃料使用費之徵收對象而言,實務上不僅對於汽車所有權人徵收上開稅捐,也對於機車所有權人徵收。在台灣,除了台北都會區以外,多數人上下班、進行活動仍須依賴自己所添購的汽機車作為代步工具。若對於此等維生之交通工具課徵財產稅者,與前述國家重新分配財富之初衷並不相符,換言之,對於維生工具之汽機車課徵使用牌照稅與燃料使用費者,係侵犯被課徵者之行動自由權、工作權,甚至危及其生存權的課稅行為,具有違憲的嫌疑。

四、所得稅與全民健康保險費

  另外一個值得討論的案例,為全民健康保險費的性質。實際上,我國全民健康保險費因為具有強制全民加入健保、強制只能與中央健保局締約、強制只能以法律規定作為締約之內容,欠缺契約自由原則的三大自由(締結契約與否、當事人的選擇、契約內容的自由),故我國所實施的全民健康保險制度具有強制性格,所繳納的費用與商業保險所繳費用係屬任意性的性質完全不同,全民健康保險費之本質當屬於稅捐,而非規費或受益費,亦非特別公課。其在人民既有的所得稅負之外,另外徵收全民健康保險費者,係屬於國家對於人民加稅的行為。

  種加稅並非不可為之,然而國家不能以此來規避人民代表(亦即國會)對於此種稅捐課徵與使用用途的各種監督,這其中最主要的為對於全民健康保險費用之徵收,若國家拒絕以個人或家庭所得為標準,嘗試另外創造一項按照其職業、身分或階級(在我國,健保費用之額度分成六種身分計算)而課稅的標準,將是捨近求遠,且無法達成依照能力而負擔費用的健保費用設計初衷。蓋按照階級而計算稅負乃是階級稅的概念。考察先進國家,階級稅在德國是現代所得稅的前身,乃是一種非常粗陋、無法正確評估個人或家庭之正確稅捐負擔能力的稅捐,這可從媒體上報導,許多獨資資本主或合夥事業之合夥人及其配偶,明明賺取大量所得,卻可以費用最少的身分資格加入健保,產生極為不公平的現象可得而知。我國現制有關全民健康保險費用的徵收,根本不合稅捐法基本之量能課稅原則。因此若健保費用之二代改革方案,依據媒體報導,能改以家戶所得為計算基準,至少較能與我國現在對於所得之課稅,亦係採取所謂家戶所得課稅制互相配合。另一方面,由於全民健康保險費係所得稅之附加,因此若以既有的所得稅負,再加上國民實際負擔之全民健保費用的比率,則我國國民之實質賦稅負擔率,應非如官方統計數字的低。