摘要

　　稽徵機關發動課稅、裁罰之公權力，不應僅以稅法規定作為基礎即為已足，歸根究底，所有稽徵、調查及裁罰等，毋寧都是為了依法實現、保全稅捐債權的公權力手段，倘若國家稅收並無短少，稽徵機關當無發動公權力之餘地。就扣繳事件而言，扣繳義務人所履行者，乃代為扣繳的協力義務，除少數分離課稅之所得外，並不能免去納稅義務人結算申報之義務。扣繳義務人違反扣繳義務，尚不能直接導致國家稅收短少的結果（除非是非境內居住的個人或境內無營業代理人之國外事業），尚須所得人怠於辦理結算申報或短漏報所得，始足當之。然現行所得稅法的扣繳規定，並沒有區分稅收是否短少，只要扣繳義務人違反扣繳義務，一律負有賠繳義務，倘因此導致稅額溢繳情形者，則歸予扣繳義務人自循民事途徑向所得人求償，即便所得人已經依法報繳該筆所得，扣繳義務人仍不得免受違章裁罰，此即違反比例原則中最小侵害原則。況且現行扣繳規定將扣繳義務人連結到事業的主辦會計、負責人，將扣繳責任從給付所得的事業割離，成為自然人的「個人責任」，賠繳與倍數之罰鍰又無金額上限，極易成為「無限責任」，單就扣繳義務乃無償委任之性質而言，明顯就有違反責罰相當原則，遑論事業如欲規避扣繳責任，利用人頭擔任負責人或會計主管，亦非難事。

　　　　壹、 稅捐實例與問題分析 1
　　　　貳、 稅課不得過度侵害、干預生存權與婚姻家庭保障 2
　　　　參、扣繳義務人的責任應有合理之限制 6

壹、稅捐實例與問題分析

一、四則稅捐實例

（一）案例一：護理之家費用不得扣除，負所得仍要繳稅
　　某甲於96年度綜合所得稅結算申報，因扶養親屬某乙長期居住於馬偕醫院附設的護理之家，所以某甲乃將支付予護理之家的看護費用約50萬元，列報為醫藥費扣除，北區國稅局以護理之家非健保特約醫院為由，否准認列看護費，補徵稅額1萬餘元。甲不服申請復查後，因北區國稅局逾2個月未作成復查決定，乃依稅捐稽徵法第35條第5項規定，於98年2月27日逕向財政部提起訴願。然而，北區國稅局隨後於98年3月30日作成復查決定書，財政部乃於同年5月11日，按訴願法第82條第2項規定，「受理訴願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴願機關應認為無理由，以決定駁回之。」即北區國稅局業已作成復查決定為由，以訴願無理由駁回，訴願決定書同時敘明倘若甲不服北區國稅局復查決定，應另案提起訴願（財政部98年5月11日台財訴字第0980014463號訴願決定參照）。

（二）案例二：婚後所得稅負暴增，難道懲罰婚姻？
　　1. A男擔任會計師，97年獲有執行業務所得100萬元（已扣除執業之必要成本費用），其女友B擔任記帳士，當年度執行業務所得100萬元，甲乙兩人現同居，決定今年底結婚。假設A、B都未滿70歲，當年度申報綜所稅也都適用標準扣除額，此外別無其他扶養親屬或特別扣除額的情況下，A當年度應納稅額8.18萬元，B也是8.18萬元，合計16.36萬元。

　　計算式：（所得總額100萬元－個人免稅額7.7萬元－7.3萬元單身標準扣除額）＝綜合所得淨額85萬元；綜合所得淨額85萬元×邊際稅率13％－累進差額2.87萬元＝應納稅額8.18萬元；甲乙各自應納稅額8.18萬元×2＝16.36萬元。
2. 同前例，但A、B兩人已於96年結婚，AB合併結算申報後，應納綜所稅額則提高至24.11萬元。

　　計算式：（所得總額200萬元－個人免稅額7.7萬元×2－已婚標準扣除額14.6萬元）＝綜合所得淨額170萬元；綜合所得淨額170萬元×邊際稅率21％－累進差額11.59萬元＝甲乙合併申報後應納稅額24.11萬元。

（三）案例三：扣繳義務人責任重於納稅義務人，合理嗎？
　　某上市公司於90年度給付員工薪資所得時，未依薪資所得扣繳辦法及薪資所得稅扣繳稅額表之規定，將員工固定薪資與非固定薪資分開計算應扣繳所得稅款，導致計算上產生短扣稅款81萬餘元，高雄市國稅局並依所得稅法第114條第1款規定，對該公司負責人某丙裁處1倍之罰鍰，嗣後變更為75萬餘元。某丙不符，提起行政訴訟，仍遭最高行政法院以98年度判字第1234號判決駁回定讞。判決理由略以某丙為所得稅法所定扣繳義務人，應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，且某丙確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為等情，則其身為上市公司公司之負責人，對該公司於90年度給付員工全勤獎金、年節獎金及其他獎金等事實，自無不知之理，而其應依法主動扣繳稅款，卻未扣繳稅款，因無不能注意情事，其疏未注意扣繳稅款，亦有過失，自應受罰。

二、案例初步解析

　　 案例一中某甲將扶養親屬某乙之看護費用50萬元列報為醫療費用的列舉扣除額，遭北區國稅局剔除後，補課1萬餘元稅款，換言之，稅局調整之前，某甲申報之所得額，應為零元，姑且不論該案訴願以逾期訴願不受理而程序駁回，已涉有不當剝奪納稅義務人受憲法第16條保障之訴願權與訴訟權，但甲客觀上處於「負所得」－欠缺負擔所得稅之經濟能力之下，卻仍被課予納稅義務，稅課即有侵入納稅義務人生存權之違憲疑義。

　　其次，案例二之事實雖出於假設，但稽徵實務屢見不鮮，夫妻合併申報，本出於稽徵便利考量，但技術上僅能將薪資所得分開計算，導致非薪資所得來源者因夫妻合併申報之故，適用較高級距累進稅率，較婚前單獨申報，須負擔更多稅額之繳納義務，致生歧視婚姻的不利效果，雖然司法院釋字第318號解釋（82年5月21日）早已指明：「合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」惟至今立法院與財政部仍未有修正改進之議案。

　　 至於案例三所涉及的扣繳爭議，亦企業負責人詬病之稅捐民怨。按現行所得稅法第89條規定，股利、薪資、利息、租金、佣金或報酬等，企業於給付時應予扣繳，扣繳義務人為責應扣繳單位主管或負責人，而非給付之企業，且違反扣繳義務時，未扣繳稅款者，依同法第114條之規定，除應補繳應扣未扣之稅款，尚應處一倍或三倍稅款之罰鍰，倘對照同法第110條納稅義務人短漏報所得額者，裁處兩倍以下罰鍰（大多數案件僅裁處0.5倍而已），形成扣繳義務人責任遠重於納稅義務人之「輕重失衡」現象。

貳、稅課不得過度侵害、干預生存權與婚姻家庭保障

一、安養費用列報扣除，當有生存權、工作權的憲法意義

　　 某甲列報支付給馬偕醫院護理之家的看護費用，北區國稅局核定時，以馬偕醫院附設護理之家與全民健康保險未具有特約關係，乃否准認列，其依據乃財政部85年10月9日台財稅第851917780號函：「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」然此號函釋否定私立護理之家的看護費用列報扣除，衍生侵害人民生存權與工作權的結果。

（一）綜所稅與生存權保障
　　個人綜合所得稅的課徵，遵守「主觀淨所得原則」（subjektives Nettoprinzip），亦即確保綜所稅納稅義務人自身及其扶養親屬生存最低基本所需，不會受到稅課公權力的侵入，即個人所得應先滿足自身及扶養親屬基本生活所需之飲食、扶養、教育及醫療等費用之後，始有向國家繳納所得稅之義務。所得稅法第17條所規定的免稅額與扣除額正扮演實現憲法第15條財產權、生存權與工作權保障的功能，如同前大法官劉鐵錚於司法院釋字第377號公務員因案停職後一次補發數年薪資，所提出不同意見書：「憲法第十五條明文保障人民之生存權。所謂生存權，係國民要求國家保障其生存之權利，國家非僅消極的不加侵害而已，且應積極的為各種行為，使國民均能享受健康與文化的生活，而保障人民最低生活，尤為國家責無旁貸之責任。所得稅法固為國家向人民徵收所得稅之依據，但也部分落實憲法保障人民生存權之理念，其規定納稅義務人於年度所得中享有減除免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額等，即為維持人民最低生活之必要措施；...。」

　　稅捐的課徵應以維護、尊重人民工作機會作為前提，蓋工作權乃生存權的前提條件，人民有工作機會，才有可能賺取所得，有所得才足以建構自己與扶養親屬的生存基礎－即「私有財產」，當人民滿足生存所需之後，始有能力向國家履行納稅義務。相反地，倘若國家先藉由過度的課稅，間接地剝奪、限制人民的工作機會，使人民無法自食其力之後，再另以社會救助措施來提供生活津貼，則違反國家權力介入私人生活領域，應以尊重、扶植人民自立能力為優先，當人民無力仰賴自力維生時，才由國家介入的「補充性原則」（Subsidaritatsprinzip）。

　　因此，所得稅法第17條所列綜所稅的扣除額與免稅額，既然連結到憲法第15條的生存權、工作權與財產權保障，具有重要的憲法意義，現行政府預算編列時，卻將之視為「稅式支出」的一部份，即存在著極為嚴重的誤認。按行政院編列98年稅式支出報告，該報告表示個人所得稅全年減免的稅捐有1,358億元，其中413億元為各類免稅額與扣除額。 此稅式支出報告所持觀點，正是將人民生存所需的扶養親屬免稅額及各類扣除額（即除人壽保險與捐贈之外的其餘扣除額），視為是國庫原本就該收得的稅款，不過例外地提供人民享受租稅減免的優惠、津貼，未來若適度提高以求實際反映生活最低所需時，財政部即可比照高科技租稅優惠，斤斤計較、「捍衛」國庫稅收損失，極力阻擋再三，此舉不惟有「雞兔同籠」之價值謬誤，更無異將人民當作國家支配的客體，而非統治主體，國家可以隨時透過立法或行政手段，來削減其生存所需的底線，藉以滿足日益膨脹、需索無度的財政需求。

（二）基於扣除額保障工作與生存權的憲法意義，看護費用應准予列報扣除
　　本件案例，倘若不准許某甲將支付給馬偕醫院護理之家的看護費用，依照醫藥費來列舉扣除者，即有背離前揭稅法上扣除額的憲法意義之謬誤。

　　首先，所得稅法第17條第1項第1款所列四款扶養親屬，納稅義務人均負有法律上的扶養義務（參見民法第1114、1115條），而扶養義務的履行，民法並沒有強求本人親自為之，委託他人（護理之家）代為照護，法無禁止。某甲將扶養親屬委託馬偕醫院附設護理之家代替照護，甲才可免因親自照顧之故，而無法出外工作；相反地，當甲選擇親自照顧者，即以喪失賺取所得的機會為其代價。換言之，工作、所得即與親自照顧之間，形成了互相排斥的抉擇關係。對此，國家並無權力，透過所得稅法，來代替某甲作成出外工作或親自照顧的決定，毋寧只能夠以客觀的角度，尊重甲選擇委由專業機構代為照護的決定，否則即屬侵害其工作權。

　　再者，觀北區國稅局的核定結果，剔除某甲列報看護費用50萬元之後，核定綜合所得總額105萬元，綜合所得淨額35萬元，補徵應納稅額1萬3千餘元，可知甲原來申報綜合所得淨額應為「負15萬元」（稅局核定所得淨額35萬元－遭剔除之看護費用50萬元），不僅無納稅義務，可能還有應退稅款若干千元，但是經過北區國稅局剔除看護費用後，甲納稅的經濟能力，形同被「調整」至與家中沒有扶養親屬須專業看護之人完全一致。然而，甲倘若不支出該筆50萬元的看護費用，自身與家庭根本無法獲得賴以維續的所得，而且甲也有支付該筆看護費用的法律義務（扶養義務的延伸），客觀上也有實際支付的事實，其經濟上的負擔能力相較於相同收入但家人無須看護服務之人，確實低了50萬元之多。綜所稅課徵時，若不能清楚地反映出此一經濟能力與扶養義務上的不同，而為稅負上的差別待遇，即有背離量能課稅與工作、生存權保障的意旨，從而構成違憲、不正的稅課。

二、綜所稅不應對婚姻、家庭產生負面歧視、抑制效果

（一）憲法對婚姻家庭的保障與促進義務
　　我國憲法雖然沒有明白提及對婚姻與家庭的保障，不過司法院大法官於釋字第554號解釋明揭其作為社會形成與發展的基礎，植基於人格自由，受憲法位階的「制度性保障」（Institutsgarantie）。 一夫一妻制（釋字第362、552號解釋）、通姦行為的懲罰（釋字第554號），乃至不堪同居虐待作為離婚事由（釋字第372號）等，均旨在保護婚姻制度的完整與機能。稅捐雖為公法上財產負擔，然在釋字第647號，大法官也指出稅捐亦是婚姻、家庭制度性保障，不可忽視的一環：「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，乃係對有法律上婚姻關係之配偶間相互贈與，免徵贈與稅之規定…，係因首揭規定為維護法律上婚姻關係之考量，目的正當，手段並有助於婚姻制度之維護。」

　　德國基本法第6條明列婚姻與家庭受憲法之特別保障， 參照德國憲法學說，婚姻與家庭受憲法保障，不僅於制度性保障而已，尚具有主觀公權利的性質， 申言之，國家不僅有義務排除對於婚姻、家庭的干預（此即「貶損」的禁止，Benachteiligungsverbot），並有義務以適當的社會手段，來「促進」婚姻、家庭發揮其社會功能（此則為「促進」的誡命，Forderungsgebot）。法律制度不得貶損婚姻或家庭，各個法領域對於婚姻、家庭所課予的負擔，不得變動婚姻與家庭的基礎關係，抑或是對其造成「絞殺的危險」（Erdrosselungsgefahr）， 同時也禁止個人因婚姻因素而陷入較未婚者更不利的法律地位，無論是在稅課或社會給付事務領域。 德國聯邦憲法法院也早在1957年即作成判決， 認為已婚者因夫妻合併報繳個人所得稅，而繳納較未婚者更多的稅捐，形同對已婚者的負面差別待遇（Schlechterstellung der Ehegatten），違反基本法第6條關於婚姻家庭的制度性保障，從而宣告當時德國所得稅法第26條（§26, EStG）關於夫妻合併報繳規定係「無效」（nichtig）。

（二）綜所稅對婚姻家庭制度的承接與干預
　　雖然司法院釋字第318號與德國聯邦憲法法院1957年判決，一樣都有提到合併報繳不應有增加稅負的效果，只不過釋字第318號並沒有就所得稅法第15條關於夫妻合併報繳的規定，直接宣告違憲不予適用。夫妻合併報繳制度，吾人可認為是綜所稅承接民事上婚姻、家庭制度，在稅額的計算上，將兩位以上的納稅義務人擬制成同一個計稅單位，隨著累進稅率，自然產生較單身、分別申報更高的稅負，因此對婚姻家庭制度形成干預及懲罰效果，是否合乎憲法關於婚姻家庭制度性保障意旨？

　　所得稅法第15條的夫妻、家庭合併報繳制度，所得稅法上要如何定性，究竟是程序協力義務？抑或納稅實體事項？攸關法律保留及違憲審查的寬嚴密度 。司法院釋字第318號似認為合併報繳制度屬程序協力義務，但指明此一申報及稅額計算方式，不得較單獨申報增加應納稅額。然而，稅捐法律保留事項，司法院解釋歷來多以租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之（參見釋字第443、620、622、650及657等號解釋），惟關於申報程序事項，司法院釋字第640號似參酌基本權重要性理論，亦將之納入將稅捐法律保留範圍，認為「稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之。」司法院釋字第413號亦指出夫妻合併申報，不得以判例擴增其範圍，否則有違租稅法律主義。

　　其次，夫妻及家庭成員合併申報，對於夫妻一方薪資以外的所得，常因合併計算之故，適用更高級距的累進稅率，直接影響納稅義務多寡。由此觀之，似乎難以把合併報繳制度視作單純稽徵程序協力義務，而謂租稅法律主義或其他量能、比例原則，應當低密度的涉入。

（三）綜所稅合併報繳、量能平等及比例原則
　　論者有謂夫妻、家庭合併報繳制度，與其說是簡化綜所稅申報案件數量， 毋寧還不如說是防杜最近親屬之間，藉由財產規劃來分散所得、規避累進稅負，然此亦顯現出我國稅法對稅捐規避無力防杜的窘境。 脫法避稅的防杜，固然出於稅捐負擔公平，惟在夫妻、家庭合併報繳制度上，尤其須從量能平等負擔與比例原則，妥善衡量其制度所衍生的「外溢效果」（合併計算增加應納稅額），對婚姻、家庭制度是否產生負面不容許的干預。

　　申言之，綜所稅的納稅義務人是「個人」，「應就其中華民國來源之所得」，依法報繳綜所稅（所得稅法第2條第1項參照），夫妻及家庭合併報繳制度如視為是個人課稅原則之特別例外，毋寧是針對部分納稅義務人，單因婚姻或成立家庭之故，課予其負擔較高稅額，此已違反綜所稅所欲掌握者，在於個人參與市場交易所獲財產上增益之量能平等負擔原則。申言之，參諸本文前舉甲乙案例，兩人婚前婚後所得均為200萬元，就量能平等負擔而言，稅捐負擔亦應一致，但合併報繳制度卻使得A、B兩人的婚姻，額外產生7.75萬元綜所稅額的經濟代價。所得稅法第15條第2項雖然容許就「本人或配偶之薪資所得分開計算稅額」，再由納稅義務人合併報繳，當初立法旨在避免薪資所得者婚前婚後，因合併計稅而增加稅負之現象，惟就量能平等角度觀之，所得稅法第14條除薪資所得之外，尚列舉其他8種類型所得，其負擔稅捐能力亦不亞薪資所得，何以分開計稅項目僅獨厚薪資所得，不及於營利、執行業務、租賃等類所得？此非單憑立法裁量所可解釋之。

（四）透過「折半乘二制」賦予夫妻合併申報，促進婚姻、家庭之功能
　　綜所稅本質上就是屬人性質的稅捐，由個人負擔納稅義務，合併報繳制度不論歸類為程序或實體事項，按司法院釋字318號解釋意旨，不應較單獨計算稅額，增加其應納稅負，亦即對婚姻、家庭制度，至少應採中立角色，同等負擔能力的納稅義務人婚後應納稅額不應較婚前增加。其次，憲法增修條文第10條基本國策，第6款與第8款課予國家有義務提昇婦女地位、促進兩性平等，並積極重視社會救助與福利事業，固然國家對此類事務負有積極介入的義務，然基於「國家補充原則」（Subsidaritatsprinzip）， 毋寧應以尊重、輔助社會既有的組織體，例如婚姻與家庭，發揮應有機能為優先。稅法基於其干預、分配財產權及社會誘導的雙面規範性格（Doppelfunktionalitat des Steuerrechts）， 理應許可其化身為獎勵、誘導的社會措施，對婚姻、家庭給予積極、正面的影響。是故，夫妻、家庭合併報繳制度在制度的設計上，如為真實反應夫妻雙方就家計平等貢獻，而採取「折半成二制」，雖然產生已婚者所納稅額較同等負擔能力的單身者較少的結果，旨在維持、促進婚姻家庭制度的健全機能，未必然違反量能負擔平等，構成恣意的稅捐優惠。

參、扣繳義務人的責任應有合理之限制

一、扣繳義務之本質：扣繳義務人無償接受國家委任，協助稽徵之協力義務

　　人民稅法上所負擔的義務，可分為兩種：「納稅」與「協力」義務。前者有憲法上的基礎（憲法第19條人民有依法律納稅之義務），後者係基於法律規定，旨在協助稽徵機關履行稽徵任務。扣繳義務當屬後者，亦可稱為「繳納性協力義務」， 稅法所定有義務承擔代扣、代繳、代徵或分配可扣抵稅額責任之人，並非居於納稅義務人地位，履行自身之納稅義務，此一協力義務係出於稅法的無償委任， 協助稽徵機關蒐集課稅資訊、提前取得部分稅款，便利履行依法課稅職責。有鑑於扣繳義務人既係無對價地協助國家完成其對納稅義務人之稅捐稽徵任務，故國家自不宜將扣繳義務之違反，與納稅義務人之繳納義務違反同視，其違章責任無論以稅捐行為罰抑或漏稅罰之體例規範之，均應有適當之限制，始符比例原則與權責相當原則。

二、司法院釋字第673號對扣繳義務採取相當「寬鬆」的審查基準

　　司法院於99年3月26日公布釋字第673號解釋，對於所得稅法第89條與同法第114條關於事業負責人擔任扣繳義務人及違反扣繳義務之處罰規定，除第114條第1項後段已補繳稅款，未於限期內按實補報扣繳憑單部分，裁處3倍罰鍰之規定違憲之外，均宣告合憲。從解釋理由書的脈絡來看，似乎本號解釋對於扣繳義務是採取相當「寬鬆」的審查基準：

　　解釋理由書第1段先提及扣繳制度的目的：「此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要。」同時表明：「國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定。」現行所得稅法選擇事業負責人、主辦會計人員擔任扣繳義務人，而非給付的事業、公司，是否符合「比例原則」？觀解釋理由書第2、3段，司法院大法官似乎是從適當性原則與期待可能性的觀點，採取肯定見解：「以機關、團體之主辦會計人員及事業負責人為扣繳義務人，旨在使就源扣繳事項得以有效執行，目的洵屬正當。」「....會計憑證，須由主辦會計人員或其授權人簽名、蓋章，會計人員並負責機關內部各項收支之事前審核與事後複核...，因此係由會計人員實質參與扣繳事務；而於團體之情形，可能由會計人員實際辦理團體之扣繳事務。另事業負責人則代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待，與憲法第23條比例原則尚無牴觸。」

　　至於違反扣繳義務衍生的賠繳責任與罰鍰，是否符合比例原則？解釋理由書第4段認為此係確保扣繳制度所必要，現行按應扣未扣之稅款，裁處一倍或三倍之罰鍰，司法院大法官認為並未過重，仍屬立法裁量的合理範圍：「...命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之...，亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰，處罰尚未過重；其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處三倍之罰鍰，其處罰尚非過當。」

三、司法院釋字第673號不同意見書

　　 相對於司法院釋字第673號多數意見採取合憲解釋，有少數意見執不同見解。

　　黃茂榮大法官即以扣繳制度，固然是為了掌握稅源，惟仍應符合比例原則所要求之手段與目的間之相當性原則，現行扣繳規定直接命扣繳義務人履行賠繳義務並裁處稅額倍數之罰鍰，似有違反最小侵害原則，尤其是在「在未扣繳的情形，既對於扣繳義務人處罰，則同樣應先向納稅義務人追繳，在向納稅義務人追繳而無結果時，始得命扣繳義務人賠繳。這是徵納成本最低之稽徵方法。依比例原則，在有數方法可達成相同之行政目的時，行政機關應選擇成本最低之方法。否則，其行政手段之選擇即違反比例原則。至於扣繳義務人未辦理扣繳之行為義務的違反，如有行為罰之處罰，應已足以警惕其遵守義務並彌補稅捐稽徵機關因其未就源扣繳所引起之利息的損失。」

　　許玉秀大法官則認為稅法在選擇扣繳義務人上，只有「能代繳稅款之人才可能是扣繳義務人」，批評現行以主辦會計人員、事業負責人擔任扣繳義務人之立法，有違責任原則：「主觀上有能力代繳稅款，因而客觀上有能力避免逃漏稅的行為人，是機關、團體和事業。具備主觀與客觀實踐能力、能發揮角色功能，因而能受角色分配，而成為歸責主體的，是機關、團體和事業。相對地，從機關、團體和事業掏出錢來，進行扣繳計算、登錄和匯報的人，都是扣繳義務的履行輔助人，如果履行輔助人違反履行輔助義務，所負責的對象，也應該是機關、團體和事業，對外向國家負責的，始終是作為債務主體的機關、團體和事業。系爭規定1竟然以稅捐債務的履行輔助人作為扣繳債務主體，甚至將違反履行輔助義務，視為違反稅捐債務，處以漏稅罰，明顯違反責任原則。」

四、以「最小侵害原則」檢討扣繳義務規定，避免過度侵害稅捐人權

　　 正如黃茂榮大法官所指出，司法院釋字第673號運用比例原則審查時，並沒有以最小侵害原則深入檢視系爭規定的合憲性，綜觀多數意見似乎仍停留在只要手段有助於達成目的，即屬立法裁量範圍之寬鬆審查基準，本文認為此番從寬解釋的司法態度，似有過度偏向稽徵便利，不利於抒解現行扣繳制度、實務操作衍生過於嚴格的責任效果，因而累積的納稅人民怨。

　　首先，稽徵機關發動課稅、裁罰之公權力，不應僅以稅法規定作為基礎即為已足，歸根究底，所有稽徵、調查及裁罰等，毋寧都是為了依法實現、保全稅捐債權的公權力手段，倘若國家稅收並無短少，稽徵機關當無發動公權力之餘地。就扣繳事件而言，扣繳義務人所履行者，乃代為扣繳的協力義務，除少數分離課稅之所得外，並不能免去納稅義務人結算申報之義務。扣繳義務人違反扣繳義務，尚不能直接導致國家稅收短少的結果（除非是非境內居住的個人或境內無營業代理人之國外事業），尚須所得人怠於辦理結算申報或短漏報所得，始足當之。然現行所得稅法的扣繳規定，並沒有區分稅收是否短少，只要扣繳義務人違反扣繳義務，一律負有賠繳義務，倘因此導致稅額溢繳情形者，則歸予扣繳義務人自循民事途徑向所得人求償，即便所得人已經依法報繳該筆所得，扣繳義務人仍不得免受違章裁罰，此即違反比例原則中最小侵害原則。況且現行扣繳規定將扣繳義務人連結到事業的主辦會計、負責人，將扣繳責任從給付所得的事業割離，成為自然人的「個人責任」，賠繳與倍數之罰鍰又無金額上限，極易成為「無限責任」，單就扣繳義務乃無償委任之性質而言，明顯就有違反責罰相當原則，遑論事業如欲規避扣繳責任，利用人頭擔任負責人或會計主管，亦非難事。